Nové způsoby výpočtu nároku na odpočet u plátců DPH poskytujících osvobozená plnění

Připravil: Milan Tomíček, KPMG Česká republika

Od 1. ledna 2001 budou muset plátci DPH, kteří poskytují osvobozená zdanitelná plnění podle § 25 zákona o DPH, postupovat při uplatňování nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění podle nových pravidel.

Cílem tohoto materiálu je seznámit čtenáře s ustanoveními zákona o DPH, které se vztahují k odpočtu a které již sice byly součástí novely účinné od 1. dubna 2000, ale v souladu s přechodnými ustanoveními této novely vstupují v platnost až od 1. ledna 2001. Materiál je koncipován tak, že nejdříve je uvedeno znění každého jednotlivého relevantního odstavce zákona o DPH a za ním následuje jeho podrobný komentář.

§ 19a odst. 1

Nárok na odpočet daně v plné výši má plátce u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem, která použije k uskutečnění zdanitelných plnění podléhajících dani na výstupu, zdanitelných plnění osvobozených od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 45, 45b, 46 a 47, zdanitelných plnění osvobozených od daně uvedených v § 20 odst. 2, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak.

Právě zcela nový paragraf 19a zákona o DPH obsahuje ta ustanovení, která přinášejí zásadní změnu v přístupu k uplatňování odpočtu daně. Tento nový přístup je založen, na rozdíl od bývalého mechanismu uplatňování DPH, na členění přijatých zdanitelných plnění podle toho, jakým způsobem budou použita při podnikání daného plátce.

Na základě uvedeného ustanovení je nutno do první kategorie přiřadit přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použitá pro:

- uskutečnění vlastních zdanitelných plnění podléhajících dani na výstupu

- vývoz zboží

- prodej vybraného zboží v prodejnách Duty/Tax free

- export služeb

- mezinárodní přepravu

- převod cenných papírů s výjimkou převodu cenných papírů uskutečněného obchodníkem s cennými papíry

- prodej podniku nebo jeho části jinému plátci

- převod pozemků

- převod staveb, jestliže k jejich prodeji došlo po více než dvou letech po jejich nabytí nebo po kolaudaci (pro účely DPH je nutno pod kolaudací chápat nejen kolaudaci nové stavby, ale kolaudaci provedenou po technického zhodnocení existující stavby, jehož cena v úrovni bez daně je vyšší než 30 % zůstatkové ceny stavby ke dni zahájení stavebního řízení)

- prodej platných poštovních cenin a kolkových známek

- provozování loterií dle zvláštního předpisu

- dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná

Odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem, která jsou použita pro kterýkoliv z výše uvedených účelů, může být daným plátcem nárokován v plné výši.

Změna přístupu k výpočtu nároku na odpočet sebou samozřejmě přinesla i nutnost zcela nového formuláře daňového přiznání (viz příloha). Tato přijatá zdanitelná plnění se budou uvádět na řádky 301-305 daňového přiznání, a to v klasickém členění na zdanitelná plnění z tuzemska a z dovozu, přičemž tato se ještě dělí na zdanitelná plnění podléhající základní a snížené sazbě. Kromě toho se v daňovém přiznání objevuje i nový řádek - zdanitelná plnění z dovozu - režim dočasného použití.

§ 19a odst. 2

Nárok na odpočet daně nemá plátce u přijatých zdanitelných plnění, která použije k dosažení příjmů nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25, s výjimkou zdanitelných plnění osvobozených od daně uvedených v § 20 odst. 2.

Naopak u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita pro následující zdanitelná plnění osvobozená od daně dle § 25 zákona o DPH, nárok na odpočet zaniká:

- poštovní služby s výjimkou prodeje platných poštovních cenin a kolkových známek

- rozhlasové a televizní vysílání

- finanční služby s výjimkou převodu cenných papírů, ledaže se jedná o převod cenných papírů uskutečněného obchodníkem s cennými papíry

- pojišťovnictví

- převod staveb do dvou let po jejich nabytí či kolaudaci

- pronájem pozemků a staveb, jestliže pronajímatel nevyužije možnost uplatnit 5% sazbu daně

- výchova a vzdělání

- zdravotnické služby a zboží

- sociální služby

Tato přijatá zdanitelná plnění budou uváděna v daňovém přiznání na řádcích 321 až 325, a to ve stejném členění jaké je uvedeno výše. I u těchto plnění, u kterých není nárok na odpočet daně, je nutno do daňového přiznání uvádět jak základ daně, tak i samotnou daň.

§ 19a odst. 3

Plátce je povinen zkracovat nárok na odpočet daně na vstupu způsobem uvedeným v § 20

a) u přijatých zdanitelných plnění, která použije k dosažení obratu za jím uskutečněná zdanitelná plnění uvedená v odstavci 1, tak i k dosažení příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění uvedená v odstavci 2,

b) u přijatých zdanitelných plnění, u nichž není zřejmé, zda je použije k dosažení obratu za svá uskutečněná zdanitelná plnění uvedená v odstavci 1 nebo k dosažení příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění uvedená v odstavci 2.

Jestliže plátce využije přijatá zdanitelná plnění jak pro zdanitelná plnění uvedená v komentáři k ustanovení § 19a odst. 1 (pro účely tohoto komentáře dále jen "zdanitelná plnění s nárokem na odpočet"), tak uvedená v komentáři k ustanovení § 19a odst. 2 (pro účely tohoto komentáře dále jen "zdanitelná plnění bez nároku na odpočet"), popř. plátce není schopen určit, pro která vlastní plnění jsou/budou přijatá zdanitelná plnění použita, je povinen u těchto přijatých zdanitelných plnění krátit za pomoci koeficientu nárok na odpočet daně v souladu s § 20.

Při aplikaci těchto ustanovení bude výše nároku na odpočet záviset do značné míry na způsobu, jakým budou jednotlivá zdanitelná plnění "přisuzována" souvisejícím uskutečňovaným plněním. Zákon se k této otázce blížeji nevyjadřuje. Nicméně obecně je zřejmě možno říci, že tato alokace nákladů bude vycházet z přímé souvislosti mezi přijatými a uskutečněnými zdanitelnými plněními.

Jestliže tedy plátce bude pronajímat určitou nemovitost současně plátci, kterému bude nájemné účtováno s daní (přízemí), a plátci, kterému daň účtována nebude (první patro), bude uplatňování nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění záviset na charakteru každého konkrétního přijatého zdanitelného plnění.

Jestliže si plátce nechá dodavatelským způsobem provést opravu střechy této nemovitosti, bude se beze vší pochybnosti jednat o přijaté zdanitelné plnění, u kterého bude nutno krátit nárok na odpočet, jelikož je využíváno jak pro zdanitelné plnění s nárokem na odpočet (pronájem zdaňovaný pětiprocentní sazbou daně), tak i pro zdanitelné plnění bez nároku na odpočet (pronájem osvobozený od daně). Podobně by se postupovalo v případě opravy fasády, oprav hromosvodů atd.

Jestliže však tento plátce nechá například postavit na žádost nájemce v přízemí zděné příčky a tato služba bude fakturována separátně, mělo by být možno uplatnit nárok na odpočet související DPH. Jestliže by naopak vymaloval pouze místnosti v prvním patře, nárok na odpočet by měl být roven nule.

Jinými slovy, jestliže je možno určité zdanitelné plnění přisoudit ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, bude se při uplatňování nároku na odpočet vycházet jen a pouze z charakteru tohoto uskutečněného zdanitelného plnění a nikoliv například z toho, že přijaté zdanitelné plnění se váže k majetku, který se jako celek váže jak ke zdanitelným plněním s nárokem na odpočet, tak ke zdanitelným plněním bez nároku na odpočet (v našem výše uvedeném případě k nemovitosti).

Proto bude velice záležet již na tom, jakým způsobem bude plátce uzavírat smluvní vztahy, na základě kterých budou poskytována přijatá zdanitelná plnění, jakým způsobem budou tato plnění fakturována (jaký bude podrobný relevantní daňový doklad) a v neposlední řadě i na tom, jakým způsobem bude vedena daňová evidence pro výpočet daňové povinnosti plátce.

Plátce bude například s největší pravděpodobností moci u přijatého zdanitelného plnění, individuálně určeného na daňovém dokladu, rozdělit počty kusů dodaného zboží, které bude moci být jednoznačně identifikováno, podle jednotlivých způsobů uplatnění odpočtu daně.

V případě přijatých zdanitelných plnění ve formě režijních nákladů (například teplo, elektrická energie) bude daňový režim odpočtu záviset na způsobu zjištění jejich výše. Při uplatnění nároku na odpočet daně související se spotřebovanou elektrickou energií se zřejmě bude vycházet z charakteru použití této elektrické energie za měřicím zařízením.

Jestliže má plátce, uskutečňující jak zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, tak i bez nároku na odpočet, ve svém sídle umístěno pouze jedno měřicí zařízení, podléhá celá částka daně u elektrické energie koeficientu. Jestliže by měly jednotlivá oddělení či provozy svá vlastní měřicí zařízení, byl by posuzován odděleně nárok na odpočet u spotřebované elektrické energie podle jednotlivých měřicích zařízení. Předem není možno říci, který z těchto způsobů uplatňování nároku na odpočet by byl pro plátce vhodnější, to zcela závisí na konkrétních údajích.

Jestliže plátce provádí přeúčtování služeb, elektrické energie, tepla plynu nebo vody podle § 14 odst. 13 zákona o DPH pořízených od plátce a u těchto přijatých zdanitelných plnění běžně uplatňuje, popř. plánuje uplatnit daň na výstupu, může tento plátce uplatnit daň na vstupu v plné výši, jelikož ze znění výše uvedeného ustanovení vyplývá, že taková přefakturace je vlastně zdanitelným plněním s nárokem na odpočet, a to nehledě na to, zda je např. související nájemné fakturováno s daní nebo bez daně.

Tato přijatá zdanitelná plnění se uvedou v daňovém přiznání na řádcích 331 až 335, a to opět ve stejném složení. Poměrná část daně na vstupu po krácení koeficientem se uvede v daňovém přiznání na řádku 360.

§ 19a odst. 4

Pokud zahraniční osoba oprávněná podnikat v tuzemsku přijme prostřednictvím své organizační složky zdanitelná plnění, je povinna zkracovat nárok na odpočet podle § 20 u všech přijatých zdanitelných plnění.

Výše uvedený postup přisuzování přijatých zdanitelných plnění se neuplatní u organizačních složek zahraničních společností, které jsou oprávněny podnikat v České republice a které zde přijímají zdanitelná plnění. V případě těchto organizačních složek je nutno za pomoci koeficientu krátit daň u všech přijatých zdanitelných plnění nehledě na to, pro která plnění jsou použita.

Zatímco tedy například banky, které nejsou organizačními složkami zahraničních bank, budou moci počínaje 1. lednem 2001 v rámci nového způsobu nárokování odpočtu daně u některých přijatých zdanitelných plnění nárokovat daň v plné výši, banky, které v České republice fungují jako organizační složky, budou muset vlastně postupovat stejným způsobem, jaký je dnes používán všemi plátci, kteří uskutečňují osvobozená zdanitelná plnění.

Vzhledem k výše uvedenému jsou veškerá přijatá zdanitelná plnění uváděna v daňovém přiznání na řádcích 331 až 335, a to opět ve stejném složení. Poměrná část daně na vstupu po krácení koeficientem se uvede v daňovém přiznání na řádku 360.

§ 20 odst. 1

U přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 je plátce povinen zkracovat nárok na odpočet daně, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce stanoví poměrnou část daně na vstupu u těchto přijatých zdanitelných plnění jako součin daně na vstupu u těchto přijatých zdanitelných plnění a koeficientu. Koeficient se stanoví jako podíl, v jehož čitateli je součet cen bez daně za uskutečněná zdanitelná plnění podléhající dani na výstupu a zdanitelná plnění osvobozená od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 45, 46 a 47 a ve jmenovateli celkový součet cen bez daně za všechna uskutečněná zdanitelná plnění upravený podle odstavců 2, 3 a 4. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa. Jestliže součet cen za zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25, s výjimkou zdanitelných plnění osvobozených od daně uvedených v odstavci 2, je kladný a celkový součet cen bez daně za uskutečněná zdanitelná plnění podléhající dani na výstupu, zdanitelná plnění osvobozená od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 45, 46 a 47 je nulový nebo záporný, potom je koeficientem nula.

Ustanovení § 20, týkající se mechanismu výpočtu koeficientu, se budou, počínaje lednem 2001, týkat u plátců, s výjimkou organizační složky zahraniční společnosti, pouze těch přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita jak pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, tak pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet, popř. když plátce není schopen určit, ke kterým plněním je použije.

Organizační složky zahraničních společností, plátci daně, budou muset aplikovat tato ustanovení, jak je již uvedeno výše, na všechny přijatá zdanitelná plnění.

Samotný způsob výpočtu koeficientu zůstává stejný, tj. do čitatele koeficientu budou zahrnuty následující plnění:

- zdanitelná plnění podléhajících dani na výstupu v úrovni ceny bez daně

- vývoz zboží

- export služeb

- mezinárodní přeprava

Ve jmenovateli je pak nutno uvést součet cen za všechna uskutečněná zdanitelná plnění s výjimkou plnění uvedených níže v odstavci dva.

Získaným koeficientem zaokrouhleným na čtyři desetinná místa pak daný plátce musí vynásobit daň na vstupu vážící se k výše uvedeným přijatým zdanitelným plněním. V případě organizačních složek je nutno tímto koeficientem vynásobit veškerá přijatá zdanitelná plnění, u kterých vznikl nárok na odpočet.

Vzhledem k tomuto způsobu výpočtu závisí výše nároku na odpočet na hodnotě uskutečňovaných plnění během téhož zdanitelného období (otázka ročního vyrovnání viz odstavec 7 tohoto paragrafu). Nejmarkantněji se tento fakt může projevit například v oblasti nemovitostí.

Jestliže například v prosinci 2001 převezme plátce od dodavatele hotovou stavbu administrativního centra, kterou plánuje tento plátce pronajímat, a je mu vystaven řádný daňový doklad s datem plnění 15. prosince 2001, celá částka daně, která bude dosahovat nejspíše několik desítek milionů Kč, může být v souladu se zákonem uvedena již v daňovém přiznání za prosinec 2001.

Jelikož ve většině případů nebude schopen plátce posoudit, zda bude vždy fakturovat nájemné s DPH či v některých případech jako osvobozené plnění podle § 30 zákona o DPH, rozhodne se krátit nárok na odpočet koeficientem (a to i z důvodů uvedených v § 22 zákona o DPH).

Následně bude tedy již záležet jen na tom, jaká zdanitelná plnění poskytl v prosinci roku 2001. Může samozřejmě nastat i situace, že v prosinci pronajme tento plátce jen 10 % této nemovitosti či začne tuto budovu pronajímat až od ledna 2002. I v tomto případě je možno uplatnit daň související s výstavbou již v prosinci 2001, takže finální výše nároku na odpočet z desítek milionů Kč bude záviset pouze na výši uskutečněných plnění v prosinci 2001.

Jestliže by se jednalo o plátce, který má v prosinci např. výnosy pouze z poskytování poradenských služeb, jelikož teprve v oblasti pronájmu nemovitostí začíná podnikat, koeficient bude roven jedné a tento plátce by měl nárok na uplatnění veškeré daně na vstupu související s touto budovou. Případ je samozřejmě zčásti zjednodušen, takže v praxi by finální výsledek závisel i na jiných faktorech (viz např. komentář k ustanovení § 20 odst. 7 zákona o DPH).

Tento výhodný přístup by nemohl být použit pouze v případě, kdy by daný plátce neměl žádné plnění, která se uvádějí v čitateli koeficientu. Koeficient by byl pak roven nule a tím i nárok na odpočet u daně související s výstavbou by byl roven nule.

I zde by však existovalo řešení, jelikož zákon o DPH umožňuje uplatnit nárok na odpočet daně po dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění, tj. v našem případě až do prosince 2004. Jelikož se však jedná pouze o demonstrativní případ, je nutno vzít i další ustanovení zákona o DPH, jejichž komentář je uveden níže.

A jelikož zákon speciálně neřeší, kdy přesně je nutno během tohoto období tento nárok uplatnit, i zde existují určité možnosti "optimalizace" tohoto nároku. I zde je však při tom nutno vzít v potaz některá další ustanovení, která jsou komentována dále.

§ 20 odst. 2

Do součtu jmenovatele koeficientu se nezapočítává cena bez daně při převodu cenných papírů, který je zdanitelným plněním osvobozeným od daně podle § 28 odst. 2 písm. b), cena bez daně při prodeji podniku nebo jeho části, který je zdanitelným plněním osvobozeným od daně podle § 35, cena bez daně za převod pozemků a staveb, který je zdanitelným plněním osvobozeným od daně podle § 30, a cena bez daně při prodeji platných poštovních cenin a kolkových známek, který je zdanitelným plněním osvobozeným od daně podle § 26 písm. e), a vklady sázejících přijaté provozovateli při provozování loterií a jiných podobných her podle zákona č. 202/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, který je zdanitelným plněním osvobozeným od daně podle § 34, mimo sázkových her provozovaných podle ustanovení § 2 písm. b), e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Do součtu jmenovatele koeficientu se nezapočítávají příjmy nebo výnosy za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud zákon nestanoví jinak.

Tento odstavec jen specifikuje, která osvobozená plnění se nezahrnují do jmenovatele koeficientu.

Uskutečňování některého z osvobozených plnění uvedených v tomto odstavci má tedy za následek jednak to, že u přijatých zdanitelných plnění souvisejících pouze s těmito plněními má plátce nárok na stoprocentní odpočet související daně, a zároveň fakt, že výnosy z těchto plnění nesnižují nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají koeficientu.

Stejně se postupuje i u plnění, která nejsou zdanitelná, jelikož ani ty se neuvádějí ani v čitateli ani jmenovateli koeficientu.

§ 20 odst. 3

U plátců, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, se do součtu ve jmenovateli koeficientu započítávají i dotace, příspěvky včetně členských příspěvků, popřípadě jiné finanční prostředky ze státního nebo místních rozpočtů a ze státních fondů.

Tento odstavec se týká pouze plátců, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Tento odstavec nedoznal podstatných změn.

§ 20 odst. 4

Pokud organizační složka obdržela od zahraniční osoby, která tuto organizační složku zřídila, příspěvky, popřípadě jiné finanční prostředky, započítávají se tyto příspěvky, popřípadě jiné finanční prostředky do součtu ve jmenovateli koeficientu.

Zato v případě tohoto odstavce se jedná o zcela nové ustanovení, které upravuje systém samotného výpočtu koeficientu u organizačních složek zahraničních společností. V souladu s tímto ustanovením se do jmenovatele koeficientu uvádějí příspěvky, popř. jiné finanční prostředky, které tato organizační složka obdržela od zahraniční společnosti, která tuto organizační složku založila.

Ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že se jedná pouze o příspěvky finančního charakteru. Jestliže tedy mateřská společnost "dodala" své organizační složce vybavení (např. počítače), nebude hodnota tohoto vybavení vstupovat do jmenovatele koeficientu. Zato by do něj měly vstoupit veškeré finanční prostředky, které organizační složka obdrží od své zakladatelské společnosti, a to i např. prostřednictvím "sesterské organizační složky". Naopak v případě, že by obdržela nějaké finanční prostředky od sesterské společnosti svého zahraničního zakladatele, nevstupovaly by tyto prostředky většinou do jmenovatele koeficientu.

V důsledku tohoto ustanovení se počínaje lednem 2001 z hlediska daně z přidané hodnoty úplně změní postavení organizačních složek zahraničních společností v České republice, které poskytují služby svým zakladatelským společnostem a ty jim na oplátku hradí provozní náklady související s těmito službami.

Důvodem je fakt, že "poskytování služeb" organizační složkou své zakladatelské společnosti je považováno za vnitropodnikovou spotřebu, a tudíž se nejedná o zdanitelné plnění podléhající dani. Jestliže by však daná organizační složka pouze zajišťovala pro svou zakladatelskou zahraniční společnost marketingové aktivity v České republice, má dle současných právních předpisů (§19 odst. 1 zákona o DPH) nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije při podnikání, tj. v našem případě pro tyto své marketingové činnosti (musí být samozřejmě splněny obecné předpoklady pro nárok na odpočet).

Od příštího roku bude nutno tato přijatá zdanitelná plnění krátit koeficientem, v jehož jmenovateli bude uveden i příspěvek na činnost. Jestliže tato organizační složka nebude poskytovat žádná další plnění jiným subjektům, bude koeficient pro účely DPH roven nule, čímž i celkový nárok na odpočet bude roven nule. Jestliže by tyto prostředky pobírala, jak je již uvedeno výše, od sesterské společnosti svého zahraničního zakladatele, nárok na odpočet by byl zachován. Na druhé straně by bylo nutno posoudit charakter plnění poskytovaných organizační složkou této zahraniční společnosti, tj. zda není nutno účtovat daň na výstupu.

Výše uvedené však neznamená, že správce daně by již za současného znění zákona nemohl takovou organizační složku odregistrovat od daně, pokud nebude tato organizační složka po dobu 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců uskutečňovat bez udání důvodů žádná zdanitelná plnění. Po dobu registrace má však tato organizační složka nárok na odpočet.

Fakt, že tyto příspěvky vstupují do jmenovatele koeficientu pro výpočet nároku na odpočet, však samozřejmě neznamená, že tyto příspěvky by měly být zahrnovány do obratu rozhodného pro povinnou registraci. Do tohoto obratu vstupují pouze výnosy za zdanitelná plnění.

§ 20 odst. 5

Plátce nemůže uplatnit nárok na odpočet daně za příslušné zdaňovací období u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4, pokud je koeficient vypočtený podle odstavců 1 až 4 nižší než 0,05 včetně.

Jestliže výše uvedený koeficient je nižší nebo roven hodnotě 0,05, nemá plátce nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají koeficientu (u organizačních složek zahraničních společností se to týká všech přijatých zdanitelných plnění), tj. nárok na odpočet podle § 19a odst. 1 není tímto nijak ovlivněn.

§ 20 odst. 6

Plátce má nárok na uplatnění odpočtu daně v plné výši za přijatá zdanitelná plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 v příslušném zdaňovacím období, pokud je koeficient vypočtený podle odstavců 1 až 4 vyšší než 0,95 včetně.

Jestliže výše uvedený koeficient je vyšší nebo roven hodnotě 0,95, má plátce nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají koeficientu, v plné výši (u organizačních složek zahraničních společností se to týká všech přijatých zdanitelných plnění).

§ 20 odst. 7

Po skončení kalendářního roku provede plátce způsobem stanoveným v odstavcích 1 až 6 vypořádání nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4, která uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období tohoto kalendářního roku. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 z údajů za celý rok a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku. Vypočtený nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 je součtem daně na vstupu za tato přijatá zdanitelná plnění za celý rok vynásobený koeficientem, který je vypočten z údajů o uskutečněných zdanitelných plněních za celý rok.

V souladu s tímto odstavcem musí každý plátce, který během kalendářního roku uskutečnil osvobozená zdanitelná plnění, provést roční vypořádání daně na vstupu. Toto vypořádání se provede v rámci daňového přiznání za poslední zdaňovací období daného kalendářního roku a bude se týkat pouze těch přijatých zdanitelných plnění, u nichž byl plátce povinen během roku krátit nárok na odpočet.

Výsledkem aplikace tohoto ustanovení je pak fakt, že přestože nárok na odpočet je uplatňován v rámci řádných daňových přiznání, která jsou podávána měsíčně či čtvrtletně, výsledný nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají krácení koeficientem, bude záviset na celkovém objemu uskutečněných zdanitelných plnění za celý kalendářní rok.

Týká se to tedy pouze těch přijatých zdanitelných plnění, u nichž je nutno krátit nárok na odpočet, a nikoliv těch přijatých zdanitelných plnění, u kterých byl v souladu se zákonem o DPH uplatněn nárok na odpočet v plné výši.

U již výše zmiňovaného případu s pořízením stavby za účelem jejího pronájmu by bylo tedy nutno provést roční vypořádání daně u nákladů souvisejících s její výstavbou, protože jsme je zařadili pod přijatá zdanitelná plnění, která budou použita jak pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, tak pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet, tj. plnění podléhající koeficientu. Finální výše nároku na odpočet by tudíž mohla paradoxně záviset na charakteru plnění uskutečněných plátcem během celého roku 2001 včetně období před předáním a nabytím dané stavby.

Jestliže by došlo k časovému posunu o jeden měsíc, tj. datum zdanitelného plnění by byl 15. leden 2002, související daň by mohla být primárně uplatněna např. v rámci daňového přiznání za leden 2002, a to za pomoci koeficientu zjištěného v praxi z hodnot plnění uskutečněných v lednu 2002, ale finální výše nároku na odpočet by závisela na charakteru a celkové výši plnění uskutečněných za celý kalendářní rok 2002.

To tedy znamená, že i kdyby daná stavba byla v lednu pronajata jen zčásti, popř. vůbec a výsledný koeficient zjištěný pro účely daňového přiznání za měsíc leden by byl výhodný pro nárok na odpočet, plátce bude muset provést vyrovnání za celý rok, přičemž může dojít k situaci, že bude muset "vrátit" značnou část již nárokované daně vážící se k výstavbě této nemovitosti.

Při aplikaci tohoto ustanovení by mohlo dojít k určitým praktickým problémům u plátců, kteří se stanou finanční institucí v souladu s § 28 odst. 5 zákona o DPH, tj. v případech, kdy se plátce stane finanční institucí, jelikož výnosy, popř. příjmy z finančních činností uvedených v § 28 zákona o DPH překročí 20 % z jejich celkových výnosů, popř. příjmů v kalendářním roce s výjimkou výnosů, popř. příjmů z prodeje odepisovaného hmotného či nehmotného majetku.

Tito plátci zjišťují vlastně až po uplynutí kalendářního roku, zda jsou považováni za finanční instituce pro účely zákona o DPH či nikoliv, a jestliže by následně zjistili že ano, nastává otázka, jakým způsobem bude tento plátce zpětně vybírat ta přijatá zdanitelná plnění, u kterých je nutno provést roční vyrovnání.

§ 20 odst. 8

V případě, že v průběhu kalendářního roku dojde ke zrušení registrace nebo ukončení podnikání, provede plátce vypořádání nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4, způsobem stanoveným v odstavcích 1 až 6, za období od 1. ledna roku předcházejícího do data uvedeného na rozhodnutí o zrušení registrace plátce. Vypořádání nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 v jednotlivých zdaňovacích obdobích vypořádávaného období. Vypočtený nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 je součtem daně na vstupu za tato přijatá zdanitelná plnění za celé vypořádávané období vynásobený koeficientem, který je vypočten z údajů o uskutečněných zdanitelných plněních za vypořádávané období.

Tento odstavec upravuje, jakým způsobem bude provedeno vyrovnání, jestliže během roku dojde ke zrušení registrace popř. k ukončení podnikání.

V souladu s přechodnými ustanoveními odvede plátce u přijatých zdanitelných plnění, u kterých uplatnil odpočet daně v daňových přiznáních za zdaňovací období do 31. prosince 2000, daň při zrušení registrace podle dosavadních předpisů. Daň uvede v posledním daňovém přiznání na řádku 203.

Jestliže dojde ke zrušení registrace v období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2001, provede plátce v souladu s přechodnými ustanoveními vypořádání nároku na odpočet za období od 1. ledna 2001 do data uvedeného na rozhodnutí o zrušení registrace. Při zrušení registrace po 1. lednu 2002 plátce provede vypořádání nároku na odpočet daně od 1. ledna roku předcházejícího do data uvedeného na rozhodnutí o zrušení registrace.

§ 20 odst. 9

V případě, že v průběhu kalendářního roku dojde ke zrušení registrace podle § 5 odst. 6 nebo 9, provede osoba oprávněná vypořádání nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4, způsobem stanoveným v odstavcích 1 až 6, za období od 1. ledna tohoto kalendářního roku do data uvedeného na rozhodnutí o zrušení registrace plátce. Vypořádání nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 v jednotlivých zdaňovacích obdobích vypořádávaného období. Vypočtený nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19a odst. 3 nebo 4 je součtem daně na vstupu za tato přijatá zdanitelná plnění za celé vypořádávané období vynásobený koeficientem, který je vypočten z údajů o uskutečněných zdanitelných plněních za vypořádávané období.

Tento odstavec upravuje, jakým způsobem bude provedeno "roční" vyrovnání, jestliže během roku dojde ke zrušení registrace z důvodu úmrtí plátce a některých dalších důvodů.

§ 21 odst. 4

Odpočet daně opravený podle odstavců 1, 2 a 3, týkající se přijatých zdanitelných plnění uvedených v § 19a odst. 3 nebo § 19a odst. 4, podléhá dále úpravě podle § 20.

Jedná se o úpravu již existujícího ustanovení. V souladu s tímto ustanovením je nutno odpočet u přijatých zdanitelných plnění, u nichž se nárok na odpočet krátí koeficientem, zvýšený na základě přijatého vrubopisu popř. opravného daňového dokladu nebo snížený na základě přijatého daňového dobropisu, rovněž nutno krátit za pomocí koeficientu.

Jestliže je tedy takové přijaté zdanitelné plnění zahrnuto do daňového přiznání za leden 2001 a v dubnu 2001 je následně vydán dobropis, zahrne plátce, který byl příjemcem daného zdanitelného plnění, tento dobropis do kategorie přijatých zdanitelných plnění podléhajících krácení nároku na odpočtu koeficientem za duben 2001 (resp. sníží částku daně na vstupu, která bude následně upravena koeficientem).

§22 odst. 1

Uplatnil-li plátce nárok na odpočet daně podle § 19a odst. 1 a přijatá zdanitelná plnění použil pro účely uvedené v § 19a odst. 2 nebo 3, upraví plátce odpočet daně v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém ke změně použití došlo, a v tomto zdaňovacím období vzniká plátci daňová povinnost.

Tento odstavec stanoví plátci povinnost upravit odpočet daně, který byl původně nárokován v plné výši, jestliže související přijatá zdanitelná plnění jsou použita rovněž nebo výlučně jen pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet.

Opravu odpočtu daně musí plátce provést ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke změně použití. Nebyla-li úprava odpočtu daně uvedena v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém ke změně použití došlo, lze tak učinit předložením dodatečného daňového přiznání k tomuto zdaňovacímu období.

Plátce by při úpravě odpočtu postupoval tak, že vypočtenou částku dle následujících odstavců uvede se záporným znaménkem do příslušného řádku 301 až 305 daňového přiznání. Současně stejnou částku uvede kladně do příslušného řádku 321 až 325 nebo do řádku 331 až 335, který odpovídá změně použití tohoto přijatého zdanitelného plnění.

Kdyby se tedy např. plátce v našem výše uvedeném příkladu domníval, že daná budova bude pronajímána pouze plátcům včetně DPH, ale pak by v jednom jediném případu došlo k pronájmu neplátci, tj. jednalo by se o osvobozené plnění, došlo by k následujícímu.

Plátce by si zahrnul přijaté zdanitelné plnění do daňového přiznání za prosinec a uplatnil by si plný nárok na odpočet. V lednu by uzavřel jednu jedinou nájemní smlouvu s neplátcem, tj. jednalo by se o osvobozené plnění. Tento plátce by byl povinen vrátit v rámci daňového přiznání za leden 2002 téměř celou částku původně nárokované daně. Podrobnosti k tomuto postupu viz níže.

Samozřejmě se může stát, že do pořizovací ceny např. nemovitosti vstoupí různá přijatá zdanitelná plnění podléhající různým sazbám daně, jakož i plnění osvobozená, popř. nákupy od neplátců. V tomto případě není dle názoru autora ještě zcela jasné, jak postupovat při změně účelu použití této nemovitosti.

Problém je v tom, že zatímco § 19 odst. 1 zákona o DPH hovoří o jednotlivých přijatých zdanitelných plněních, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet, tento odstavec se již odvolává na jednotlivé hmotné a nehmotné majetky atd. Otázkou tedy zůstává, jak postupovat u majetku, jehož pořizovací cena je tvořena množinou přijatých zdanitelných plnění i plnění od neplátce.

Striktně podle znění zákona by daný plátce neměl být povinen provádět dodatečnou úpravu odpočtu daně u plnění od neplátce, i když toto plnění vstoupilo do pořizovací ceny nemovitosti. Zároveň má však tento plátce současně se změnou použití této nemovitosti povinnost provést dodatečnou úpravu odpočtu daně z daňové zůstatkové ceny této nemovitosti.

Rovněž i v případě, kdy součástí pořizovací ceny jsou pouze zdanitelná plnění podléhající různým sazbám daně, bude nutno rozhodnout, zda použít pro úpravu odpočtu původní sazby uplatněné daně jednotlivých plnění či zda provádět úpravu z daňové zůstatkové ceny (v případě hmotného a nehmotného majetku) jako celku.

§ 22 odst. 2

Dojde-li k úpravě odpočtu daně podle odstavce 1 na základě změny použití pro účely stanovené v § 19a odst. 2, úpravu odpočtu daně provede plátce tak, že u těchto přijatých zdanitelných plnění sníží odpočet daně o částku, kterou vypočítá

a) jako součin zůstatkové ceny pořízeného hmotného a nehmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu3b) a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je výše sazby daně uplatněné při pořízení a ve jmenovateli číslo 100, neuplynulo-li od jejich pořízení více než 5 let, a u nemovitostí více než 10 let,

b) jako součin ceny pořízených hmotných a nehmotných investic3c), zůstatkové ceny pořízeného drobného hmotného a nehmotného investičního majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu3c) nebo ceny pořízených zásob zjištěné podle zvláštního právního předpisu3c) a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je výše sazby daně uplatněné při pořízení a ve jmenovateli číslo 100, neuplynulo-li od jejich pořízení více než 5 let.

3b) § 26 a § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

3c) § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

Toto ustanovení stanoví, jak postupovat v případě, kdy přijatá zdanitelná plnění, u kterých byl uplatněn nárok na odpočet v plné výši, byla použita pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet.

Jsou zde vymezena přijatá zdanitelná plnění, u kterých je nutno původně nárokovanou daň vrátit, způsob výpočtu této daně a zároveň je zde stanoven časový test pro aplikaci tohoto postupu.

Postup navrácení daně se vztahuje na hmotný a nehmotný majetek, hmotné a nehmotné investice, odepisovaný drobný hmotný a nehmotný majetek a zásoby. Nevztahuje se tudíž na drobný hmotný a nehmotný majetek, jehož pořizovací cena byla zahrnuta při jeho pořízení přímo do nákladů daného plátce. Nevztahuje se např. ani na služby, jestliže netvoří součást pořizovací ceny výše uvedeného majetku a zásob.

Postup navrácení daně je nutno aplikovat v případě, že od pořízení daného majetku (s výjimkou nemovitostí evidovaných na účtu hmotného majetku) a zásob do dne změny jejich použití v rámci podnikání neuplynulo více než 5 let. V případě nemovitosti jako hmotného majetku je tato lhůta 10 let.

Daň je přitom nutno navrátit z daňové zůstatkové ceny hmotného a nehmotného majetku, ceny hmotných a nehmotných investic, účetní zůstatkové ceny drobného hmotného a nehmotného majetku a pořizovací ceny zásob.

Jestliže by tedy v devátém roce pronájmu budovy, která byla původně pronajímána pouze plátcům včetně DPH, došlo k tomu, že celá budova bude pronajata bance, přičemž nebude účtována DPH, bude pronajímatel povinen zjistit daňovou zůstatkovou cenu této nemovitosti k danému okamžiku, tuto cenu vynásobit vypočteným koeficientem a o výslednou částku snížit odpočet daně v přiznání za období, ve kterém došlo ke změně účelu.

Vezmeme-li v potaz, že doba odpisování u nemovitostí je 30 let, zůstatková cena, z které bude nutno daň vrátit, bude po uplynutí 9 let stále značná.

Jelikož daňová povinnost vzniká ve zdaňovacím období, ve kterém došlo ke změně použití v rámci podnikání, nehrozí plátci při tomto postupu časové penále.

Při aplikaci daného časového testu by v praxi mohlo působit problémy určení data, od kterého se bude tento test počítat. Ze znění tohoto ustanovení lze však dle názoru autora dovodit, že daná lhůta se bude počítat ode dne pořízení daného majetku či zásob. Počáteční den běhu testu se může stát značně aktuálním např. v situaci, kdy plátce provede technické zhodnocení nemovitosti pořízené před více než 10 lety, a daň u tohoto technického zhodnocení nemovitosti si celou uplatní, protože v daném jednom zdaňovacím období účtoval veškeré nájemné včetně DPH. Následující zdaňovací období podepíše nájemní smlouvu s neplátcem a tudíž se bude jednat o osvobozené zdanitelné plnění.

Na základě výše uvedeného by tento nájemce neměl být povinen provádět dodatečnou opravu daně z provedeného technického zhodnocení, jelikož od pořízení nemovitosti uplynulo více než 10 let.

Plátce provede opravu odpočtu tak, že u přijatých zdanitelných plnění, u kterých uplatnil nárok na odpočet, sníží odpočet uplatněný v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy došlo ke změně použití, o vypočtenou částku, tj. uvede tuto částku se záporným znaménkem do příslušného řádku 301 až 305. Současně stejnou částku tento plátce uvede s kladným znaménkem do řádku 321 až 325.

§ 22 odst. 3

Dojde-li k úpravě odpočtu daně podle odstavce 1 na základě změny použití pro účely stanovené v § 19a odst. 3, podléhá částka daně vypočtená podle odstavce 2 dále úpravě podle § 20.

Stejný postup se použije i v případě, že přijatá zdanitelná plnění, u kterých byl uplatněn nárok na odpočet v plné výši, jsou použita zároveň pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet i pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet. V tomto případě částku, která by měla být vrácena, je nutno ještě snížit za pomoci koeficientu.

Přitom nezáleží na tom, zda je přijaté zdanitelné plnění pro tyto účely používáno z 1 % či 99 %. Rovněž následné kolísání tohoto poměru již nemá za následek dodatečnou opravu odpočtu.

Jelikož daňová povinnost opět vzniká ve zdaňovacím období, kdy došlo ke změně použití daného majetku či zásob, bude redukce vracené daně záviset na aktuálních plněních uskutečňovaných jednak v tomtéž zdaňovacím období a jednak během celého kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně použití.

Plátce provede opravu odpočtu tak, že u přijatých zdanitelných plnění, u kterých uplatnil nárok na odpočet, sníží odpočet uplatněný v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy došlo ke změně použití, o vypočtenou částku, tj. uvede tuto částku se záporným znaménkem do příslušného řádku 301 až 305. Současně stejnou částku tento plátce uvede s kladným znaménkem do řádku 331 až 335. Výpočet poměrné části odpočtu daně po krácení koeficientem se provede v řádku 360 daňového přiznání, spolu s ostatními přijatými zdanitelnými plněními, která se uvádějí v této části daňového přiznání.

§ 22 odst. 4

Neuplatnil-li plátce nárok na odpočet daně podle § 19a odst. 2 a přijatá zdanitelná plnění použil pro účely uvedené v § 19a odst. 1 nebo 3, upraví plátce odpočet daně na základě přijatého daňového dokladu v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém ke změně použití došlo, a v tomto zdaňovacím období vzniká plátci nárok na odpočet daně.

V tomto odstavci je řešena opačná situace, tj. kdy plátce původně neuplatnil nárok na odpočet daně, jelikož související zdanitelné plnění bylo/mělo být používáno pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet, a následně bylo využito pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet i zdanitelná plnění bez nároku na odpočet nebo jen pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet.

I v tomto případě tedy existuje možnost v případě změny použití nárokovat si neuplatněnou daň alespoň částečně.

§ 22 odst. 5

Dojde-li k úpravě odpočtu daně podle odstavce 4 na základě změny použití pro účely stanovené v § 19a odst. 1, úpravu odpočtu daně provede plátce tak, že u těchto přijatých zdanitelných plnění uplatní odpočet daně v částce, kterou vypočítá

a) jako součin zůstatkové ceny pořízeného hmotného a nehmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu3b) a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je výše sazby daně uplatněné při pořízení a ve jmenovateli součet čísla 100 a příslušné výše sazby, neuplynulo-li od jejich pořízení více než 5 let, a u nemovitostí více než 10 let,

b) jako součin ceny pořízených hmotných a nehmotných investic3c), zůstatkové ceny pořízeného drobného hmotného a nehmotného investičního majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu3c) nebo ceny pořízených zásob zjištěné podle zvláštního právního předpisu3c) a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je výše sazby daně uplatněné při pořízení a ve jmenovateli součet čísla 100 a příslušné výše sazby, neuplynulo-li od jejich pořízení více než 5 let.

Možnost dodatečného uplatnění daně se týká stejného druhu majetku, jsou zde stejné lhůty a stejným způsobem je propočítána daná daň. Pouze samozřejmě na místo snížení odpočtu v daném období dojde k jeho zvýšení.

Plátce provede opravu odpočtu tak, že u přijatých zdanitelných plnění, u kterých neuplatnil nárok na odpočet, zvýší odpočet uplatněný v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy došlo ke změně použití, o vypočtenou částku, tj. uvede tuto částku s kladným znaménkem do řádku 301 až 305 a se záporným znaménkem do příslušného řádku 321 až 325.

§ 22 odst. 6

Dojde-li k úpravě odpočtu daně podle odstavce 4 na základě změny použití pro účely stanovené v § 19a odst. 3, podléhá částka daně vypočtená podle odstavce 5 dále úpravě podle § 20.

Stejný postup se použije i v případě, že přijatá zdanitelná plnění, u kterých nebyl uplatněn nárok na odpočet v plné výši, jsou použita zároveň pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet i pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet. V tomto případě částku, kterou je možno nárokovat, je nutno ještě snížit za pomoci koeficientu.

Konečná výše dodatečného odpočtu daně bude opět záviset na aktuálních plněních uskutečňovaných jednak v tom zdaňovacím období, kdy došlo ke změně použití, a jednak během celého kalendářního roku, ve kterém došlo ke změně použití.

Zákon již neukládá povinnost dodatečného odvodu daně v případech, kdy plátce nejdříve za pomoci koeficientu uplatní nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19 odst. 3 zákona o DPH a následně dojde rovněž ke změně použití přijatých zdanitelných plnění, tj. tato plnění jsou použita pro zdanitelná plnění bez nároku na odpočet.

Tento fakt je nutno vzít v potaz již při uplatňování nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, jelikož např. v oblasti pronájmů nebude vždy uplatnění stoprocentního nároku na odpočet v konečném důsledku tou nejvýhodnější variantou.

Na druhé straně zákon ani neumožňuje uplatnění dodatečného nároku na odpočet v případech, kdy plátce nejdříve za pomoci koeficientu uplatní nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 19 odst. 3 zákona o DPH a následně dojde rovněž ke změně použití přijatých zdanitelných plnění, tj. tato plnění jsou použita pouze pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet.

V praxi by mohlo docházet i k situacím, kdy určitý hmotný majetek bude postupně používán pro různé účely (nejedná se o změny v rámci jednoho zdaňovacího období). Zákon sice nezakazuje opakované úpravy odpočtů související daně, nicméně opět vzhledem ke znění celého § 22 zákona o DPH lze takovou úpravu opakovaně uplatnit pouze v případě, že u přijatého zdanitelného plnění nebylo při uplatnění odpočtu daně nebo při následné úpravě odpočtu daně použito krácení odpočtu daně podle koeficientu.

Plátce provede opravu odpočtu tak, že u přijatých zdanitelných plnění, u kterých neuplatnil nárok na odpočet, zvýší odpočet uplatněný v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy došlo ke změně použití, o vypočtenou částku, tj. uvede tuto částku s kladným znaménkem do řádku 331 až 335 a se záporným znaménkem do příslušného řádku 321 až 325. Výpočet poměrné části odpočtu daně po krácení koeficientem se provede v řádku 360 daňového přiznání, spolu s ostatními přijatými zdanitelnými plněními, která se uvádějí v této části daňového přiznání.

§ 38a odst. 4 a 5

(4) Plátce, který uplatňuje odpočet daně podle § 20, v případě opravy uskutečněných zdanitelných plnění provede opravu odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění podléhajících úpravě podle § 20 s nově propočteným koeficientem za zdaňovací období s promítnutím všech oprav vztahujících se k opravovanému zdaňovacímu období, pokud tento zákon nestanoví jinak.

(5) Plátce, který uplatňuje odpočet daně podle § 20, v případě opravy odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění podléhajících úpravě podle § 20, za zdaňovací období již vypořádaná, nový koeficient nepočítá a pro opravu odpočtu použije poslední vypočtený koeficient.

Vzhledem k zavedení složitějšího mechanismu výpočtu koeficientu došlo k určitému zjednodušení pro plátce, kteří uplatňují odpočet daně podle § 20 zákona o DPH v případech, kdy jsou povinni provést opravu odpočtu u přijatých zdanitelných plnění za zdaňovací období již vypořádaná.

Jestliže tedy plátce uskutečňující zdanitelná plnění bez nároku na odpočet si v roce 2001 uplatní za pomoci koeficientu částečný nárok na odpočet daně a v roce 2002 zjistí určité fakty, které mají za následek, že je nutno podat dodatečné přiznání za jedno ze zdaňovacích období roku 2001, nemusí tento plátce pro účely tohoto dodatečného daňového přiznání již počítat nový koeficient.

Tento postup se uplatní již pro všechna dodatečná daňová přiznání, předložená po 1. lednu 2001, tj. i na dodatečná daňová přiznání vážící se ke zdaňovacím obdobím do konce roku 2000. Dodatečná přiznání ke zdaňovacím obdobím do konce roku 2000 budou předkládána na tiskopisech, platných pro opravované zdaňovací období.

§ 11 odst. 1

Plátce je povinen vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté a vystavené daňové doklady, zjednodušené daňové doklady, daňové dobropisy a vrubopisy, opravné daňové doklady, doklady pro opravu základu daně podle § 15 odst. 5, vystavené doklady o použití a potvrzené tiskopisy o vývozu zboží podle § 45e. O přijatých zdanitelných plněních je povinen vést záznamy v členění na plnění z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb daně a v členění na plnění s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen zkracovat nárok na odpočet daně, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy o úpravách odpočtu daně. O uskutečněných zdanitelných plněních je povinen vést záznamy v členění na plnění osvobozená od daně podle § 25, plnění na vývoz a plnění do tuzemska členěná podle jednotlivých sazeb daně a plnění, která nejsou zdanitelnými plněními. Plnění na vývoz eviduje v členění na vývoz zboží, při kterém dochází ke změně vlastnického práva ke zboží, a na vývoz zboží, při kterém ke změně vlastnického práva ke zboží nedochází. Plátce, který není účetní jednotkou, je povinen vést evidenci majetku, který užívá k podnikání. Finanční orgán může podle zvláštních právních předpisů8a) uložit vedení dalších záznamů rozhodných pro stanovení daně.

8a) § 39 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

Tento paragraf byl pro účely tohoto článku záměrně uveden až na konci, aby čtenář mohl lépe pochopit systém členění vedení záznamů pro účely DPH. Jelikož tyto záznamy jsou podkladem pro vytvoření daňového přiznání a potažmo i pro zjištění daňové povinnosti každého plátce, změna v nároku na odpočet s sebou logicky nese nutnost i komplikovanějšího členění přijatých zdanitelných plnění.

Každý plátce bude muset tato přijatá zdanitelná plnění, mimo dosavadního členění, nově členit na plnění s nárokem na odpočet, bez nároku na odpočet či plnění, u nichž je odpočet krácen koeficientem, s čímž rovněž souvisí i evidence vypočtené poměrné části odpočtu daně, po jeho zkrácení podle § 20 zákona o DPH.

Vzhledem k novému znění § 22 bude muset plátce, který v souladu s tímto paragrafem zákona provede nějakou změnu v odpočtu, vést i záznamy o těchto provedených změnách.

V praxi se bude zřejmě často vyskytovat situace, kdy náklady na vedení těchto záznamů, úpravu softwarových programů a zaškolení odpovědných pracovníků přesáhnou finanční přínos ve formě zvýšeného nároku na odpočet.

Jiná situace může nastat např. u bank, jejichž nárok na odpočet bude i po zavedení tohoto nového systému vzhledem ke skladbě poskytovaných plnění nulový nebo téměř nulový. Tyto subjekty rovněž nebudou mít zájem o vedení těchto záznamů, jelikož to pro ně bude pouze znamenat dodatečné zvýšení nákladů. Zákon však zatím neumožňuje žádnou výjimku při vedení těchto záznamů, takže i tyto subjekty by měly vést dané záznamy v tomto členění. V praxi bude zřejmě ponejvíce záležet na dohodě se správcem daně.