Ani zaměstnanec se sankci nevyhne

Zdaňování poplatníků, kteří chodí do zaměstnání, není úplně snadná věc. Mohou to potvrdit mzdové účetní i správci daně, kteří ověřují, zda je tato část tzv. příjmů sdílených se státním rozpočtem srážena a odváděna v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP).
Daňové tabulky mají pro mzdovou účetní velký význam. Potřebují jich ke své práci hned několik: Tabulku pro výpočet měsíčních záloh pro poplatníka, který podepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, jinou tabulku pro poplatníka, který nepodepsal prohlášení k dani, tabulku pro výpočet daně vybírané zvláštní sazbou 15 % i roční daňovou tabulku pro účely ročního zúčtování záloh. Ani správce daně, který provádí kontrolu daně, se bez nich neobejde.
Zamyslel se však někdo, jak je to právě s daňovými tabulkami? Pamětníci daňové historie si možná vzpomenou, že v letech 1993 a 1994 platila vyhláška Ministerstva financí č. 534/1992 Sb., o výpočtu záloh na daň z příjmů fyzických osob, jejíž nedílnou součástí byly tabulky, podle nichž se srážely měsíční zálohy na daň zaměstnanců. S účinností od 1. ledna 1995 byla zmíněná vyhláška zrušena a spolu s ní vzaly za své i "zákonné" tabulky. Účel jejich používání však nezmizel. Ze strany metodiků Ministerstva financí bylo tehdy vysvětlováno, že potřebná ustanovení k výpočtu záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou obsažena přímo v zákoně a že nové měsíční tabulky budou vydány pouze jako metodická pomůcka. Samozřejmě platí, že každý si od této doby může přepočítat podle § 38h ZDP, jestli mu jeho zaměstnavatel srazil zálohu na daň ve správné výši. ZDP neobsahuje ani tabulky či výpočty, bez nichž se správce daně při své kontrolní činnosti občas nemůže obejít. Ty však, pokud je mi známo, nevyšly ani tiskem na komerční bázi. Jedná se o pomůcky pro zjištění výpočtu základu daně ze závislé činnosti, které se použijí v případě, že plátce nesrazil zálohu na daň, jinými slovy vyplatil hrubou mzdu jako mzdu čistou. V této situaci nastupuje specifický výpočet daně (zálohy na daň), pro který se všeobecně ustálil název "brutace". Obecně je už od počátku účinnosti současné daňové soustavy definována v § 69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (ZSDP). Od 1. ledna 2001 je speciálně vymezena v § 38s ZDP, který obsahuje nejen určité legislativní zpřesnění ve srovnání s § 69 odst. 1 ZSDP, ale na rozdíl od něho dále rozšiřuje povinnost brutace i na zajištění daně. Základem pro výpočet této částky vybírané, sražené daně včetně záloh nebo zajištěné úhrady na daň je podle § 38s částka, z níž by po vybrání, sražení, popř. zajištění úhrady zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.
Pokusíme se přiblížit toto ustanovení na příkladu, který se vztahuje k posledně uvedenému případu zajištění daně podle § 38e ZDP. Plátce měl provést zajištění daně daňovému nerezidentovi ve výši 10 % z 10 tis. Kč, poplatník měl tudíž obdržet 90 %, tj. 9 tisíc. Protože však plátce zajištění ve výši 1000 Kč neprovedl, poplatník obdržel celých 10 tis. Kč. Správce daně bude za této situace vycházet z toho, že 10 tis. Kč představuje 90 %. Zákon podle uvedeného ustanovení předpokládá, že "hrubá" platba činí 11 111 Kč a zajištění daně ve výši 10 % představuje 1111 Kč (je tedy o 111 Kč vyšší). Správce daně předepíše plátci částku 1111 Kč podle § 69 zákona o správě daní a poplatků k přímému zaplacení. K částce 11 111 Kč dospějeme propočtem - čistá (obdržená) částka se vydělí číslem, které získáme jako rozdíl mezi hodnotou 100 a procentní výší, která měla být sražena nebo zajištěna, a výsledek vynásobíme stem. V našem případě to bude 100 x 10 000 : 90 (tj. 100 - 10). Stejným postupem budeme "brutovat" nesraženou daň, která je vybírána zvláštní sazbou daně.

Opomenuté příjmy

S brutací složitějšího typu se plátci mohou v některých případech setkat i u "klasické" závislé činnosti. Správce daně k tomuto způsobu stanovení daňové povinnosti přikročí tehdy, pokud by plátce z nějakého důvodu nezahrnul příjmy (část příjmů) poplatníka do jeho zdanitelné mzdy. Nejčastějším případem takového opomenutí bývají nepeněžní příjmy (§ 6 odst. 3 ZDP). Mohou sem však náležet i různé specifické případy, u nichž správce daně dojde po zvážení k závěru, že poplatník pobíral příjmy plynoucí z poměru, který je obdobný pracovněprávnímu poměru ve smyslu § 6 odst. 1 ZDP. Společník obchodní společnosti má např. živnostenský list na stejnou nebo obdobnou činnost jako společnost. Uzavře mandátní smlouvu s touto "svou" společností a sjednanou odměnu uvede jako příjem z podnikatelské a jiné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP. K příjmům uplatní výdaje procentní sazbou ve výši 25 %. Jeho základ daně je tím přirozeně nižší než zdanitelná mzda, z níž by byly plátcem sráženy zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Mylná představa

Že tato představa může být mylná, dosvědčují už i judikáty. Kupříkladu z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 1999 č. j. 29 Ca 304/98-23 vyplývá, že "pokud má společník uzavřenou s obchodní společností mandátní smlouvu podle § 566 a násl. obchodního zákoníku, nebrání podřazení příjmů vyplacených podle takové smlouvy pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů." Z hlediska vymezení, zda došlo k příjmu ze závislé činnosti, z něhož nebyla sražena záloha na daň a vznikl důvod pro brutaci podle § 38s ZDP, je však nezbytně nutné důkladné posouzení každého jednotlivého případu.
Vedle posouzení věcnosti je však neméně složitá i technika vlastního zjištění "nabrutovaného" základu pro výpočet zálohy na daň, tedy metodická stránka věci. ZDP obsahuje v tomto ohledu v § 38s jen jakési teoretické zadání, ale o konkrétní realizaci výpočtu mlčí ZDP, metodické pokyny řady D, a pokud je mi známo, i "komerční" metodické pomůcky. Situaci komplikuje to, že u závislé činnosti existuje progresivní sazba daně a jednotlivá daňová pásma, která jsou vymezena v § 38h odst. 2 ZDP. Mezi pracovníky správce daně se tedy vytvářejí individuální pomůcky.
Autor je vedoucím pracovníkem
Finančního úřadu pro Prahu 7
Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců včetně doplatků mezd od těchto plátců a neuplatňoval odečet úroků z hypotečního úvěru banky, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem. Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň zvláštní sazbou daně, nemá jiné příjmy vyšší než 4000 Kč. Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků ze zahraničí, které jsou vyjmuty ze zdanění.
Paragraf 38g odst. (2) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v současném znění