Čína byla vždy považována za zemi, kde je výhodné investovat, a to především kvůli nízkým nákladům - včetně těch daňových. Jak ale většina investorů v posledních letech zjistila, toto pravidlo neplatí vždy a všude. Především východní oblast Číny, tj. rozvinutá část podél pobřeží, již dávno není tou levnou Čínou - běžné náklady, včetně mzdových, jsou mnohdy vyšší než ve východní Evropě. Také preferenční daňový systém vůči zahraničním investorům (zahraniční firmy mohly využít daňových úlev či daňových prázdnin, a proto většinou měly mnohem nižší daňové zatížení než firmy čínské) prošel významnou změnou. Čínská vláda se chystala tuto diskriminaci čínských podnikatelských subjektů již několik let srovnat, což přineslo vlnu protestů ze strany zahraničních investorů.

S konečnou platností však čínský parlament odsouhlasil 16. března 2007 novelu zákona o dani z příjmů právnických osob. A zhruba v polovině prosince loňského roku vyšel první Pokyn (z očekávané řady Pokynů), který řeší aplikaci tohoto zákona. Jen pro zajímavost - anglický překlad zákona má zhruba 10 stran formátu A4, kdežto Pokyn má přibližně 30 stran. Tato novela vstoupila v platnost od počátku letošního roku a bohužel v zásadních aspektech znamená podstatné zvýšení daňové zátěže pro zahraniční firmy.


Zákon o dani z příjmů

Většina ustanovení odsouhlaseného zákona je zachycena pouze rámcově a aplikace těchto ustanovení měla být stanovena formou nižšího předpisu (pokynu) do konce srpna letošního roku. První Pokyn z této řady byl vládou publikován v polovině prosince 2007. Ale i tento Pokyn se v mnoha případech odvolává na další Pokyny, na kterých vláda ještě ani nezačala pracovat. Z tohoto důvodu výklad mnohých ustanovení nového zákona představuje pouze domněnky, které budou potvrzeny či vyvráceny až zveřejněním patřičných pokynů. I přes veškeré tyto nejasnosti nový zákon je platný a účinný od 1. ledna letošního roku.


Sazba daně

Do konce roku 2007 byla platná sazba daně ve výši 33 procent (z čehož 30 % je daň národní a 3 % činí daň lokální). Tato sazba daně se vztahovala na veškeré čínské podniky. Firmy se zahraničním investorem (minimálně 25 %) měly možnost využít různých daňových úlev a prázdnin (více informací viz následující bod). Novela zákona "snižuje" sazbu daně na 25 procent.

Přestože původním účelem novely bylo sjednotit sazbu daně z příjmů právnických osob, i v novém zákoně se objevuje několik výjimek a speciálních ustanovení. Tak například pro malé podniky byla stanovena sazba daně 20 procent. Malý podnik je v Pokynu definován jako podnik, který splňuje následující kritéria:

- průmyslový podnik: roční zdanitelný příjem nepřevyšuje CNY 300 000, počet zaměstnanců nepřesahuje 100 a celková aktiva jsou menší než CNY 30 000 000

- ostatní podniky: roční zdanitelný příjem nepřevyšuje CNY 300 000, počet zaměstnanců nepřesahuje 80 a celková aktiva jsou menší než CNY 10 000 000

Hi-tech společnosti mají sníženou sazbu daně ve výši 15 procent. Stávající Pokyn definuje pouze rámcová kritéria - tj. musí se jednat o podnik, který má ve svém vlastnictví určitý nehmotný majetek. Dále je vyžadováno splnění kritérií, jako je podíl zaměstnanců s vysokoškolským titulem či zaměstnanců pracujících v oblasti výzkumu a vývoje (tj. techniků) na celkovém počtu zaměstnanců, podíl výdajů na výzkum a vývoj z celkových výdajů apod. Výše tohoto podílu má být stanovena zvláštním předpisem (tj. dalším Pokynem), který v současné době zatím neexistuje.

Další možnosti snížení daní jsou na rozhodnutí jednotlivých provinčních či místních finančních úřadů. Na základě novely mají místní vlády jednotlivých autonomních oblastí možnost odpustit část daně, a to až do výše lokální daně (v současné době lokální daň z příjmů činí 3 %). V praxi se také často stávalo, že jednotlivé místní vlády rozhodly o vrácení části daně.

Tedy, daň byla vybrána v zákonné výši, ale za účelem přilákání zahraničních investorů byla následně na základě rozhodnutí místního orgánu částečně refundována z příjmů místní vlády. Předpokládá se, že tento postup bude v některých místech zachován i do budoucna.

Další otázkou je preferenční daňová sazba v západních regionech. Čínská vláda se nechala slyšet, že uvažuje o zavedení 15procentní daňové sazby pro západní regiony, aby podpořila investice do těchto nerozvinutých oblastí.


Daňové úlevy a daňové prázdniny

Ty byly poskytovány pouze společnostem, kde měl minimálně 25procentní podíl zahraniční investor, a to ve formě snížení daně na 15 procent nebo daňových prázdnin v tzv. formě 2+3. Tedy první dva roky byla daň nulová, další tři roky byla sazba ve výši 7,5 procenta a následně daň ve výši 15 procent. Sama firma mohla rozhodnout, ve kterém roce chce začít využívat této výhody. Pokud měla první dva roky ztrátu, třetí rok jen minimální zisk a až teprve ve čtvrtém roce podstatný zisk, mohla začít daňové prázdniny uplatňovat až od čtvrtého roku.

Novela zákona veškeré tyto úlevy ruší, respektive omezuje pouze pro určité oblasti podnikání, jako jsou např. zemědělství, lesnictví, ochrana životního prostředí apod. Pro stávající podniky, které využívají těchto úlev, byly stanoveny následující přechodné podmínky:

- společnosti, které v současné době mají sníženou sazbu daně ve výši 15 %, musí začít od 1. 1. 2008 svoji daňovou sazbu postupně v průběhu pěti let zvyšovat na 25 procent. Přesný postup (tj. zda se každý rok bude zvyšovat rovnoměrně, tj. o 2 %, či zda zrychleně) ještě nebyl stanoven.

- společnosti, které v současné době uplatňují výše zmíněné 2+3 daňové prázdniny, mohou tyto prázdniny využít až do konce doby platnosti (tj. celkem 5 let).

- společnosti, které mají 2+3 daňové prázdniny přislíbeny, ale ještě je nezačaly uplatňovat (např. z toho důvodu, že společnost ještě nevykázala zisk), musí začít rokem 2008 (nezávisle na tom, zda vykáží zisk nebo ne).


Poplatník daně

Nově byla do zákona zavedena definice poplatníka jako společnosti, která má sice sídlo v zahraničí, ale místo svého vedení na území Číny. Za vedení se podle Pokynu považuje podstatná kontrola a vedení výroby, obchodu, zaměstnanců, účetnictví, majetku atd.

Na první pohled tato definice vypadá nevinně. Kde ale může docházet k problémům, jsou firmy se sídlem v Hongkongu, které jsou v podstatě v praxi plně řízené z Číny. Jedná se především o struktury, kde firma v Hongkongu byla zřízena pouze za účelem snížení daňového zatížení své dceřiné společnosti na území Číny. Ve většině případů se jedná o prázdné, neaktivní firmy bez zaměstnanců a veškeré řízení je vykonáváno z dceřiné firmy v Číně. V tomto případě může čínská vláda nahlížet na hongkongskou firmu jako na daňového rezidenta na území Číny a podrobit ji patřičnému zdanění.


Daňově uznatelné náklady

Na základě Pokynu došlo k některým změnám a upřesněním ohledně daňové uznatelnosti některých nákladů.

Nově jsou mzdové náklady v rozumné výši daňově uznatelné v plném rozsahu, včetně ostatních mzdových nákladů souvisejících se zaměstnancem. Původně byla daňová uznatelnost mzdových nákladů omezena do určité výše. Daňová uznatelnost nákladů na vzdělání zaměstnance je omezena do výše 2,5 procenta celkových mzdových nákladů na daného zaměstnance. Případné náklady převyšující toto procento mohou být přeneseny do následujících let.

Úroky z půjček od nefinančních institucí jsou uznatelné pouze do výše úroku srovnatelného s úrokem u finančních institucí.

Náklady na reprezentaci jsou daňově uznatelné pouze do výše 60 procent a celková suma nesmí přesáhnout 0,5 procenta celkových příjmů v daném zdaňovacím období. Náklady na marketingové a reklamní účely jsou omezeny do výše 15 procent celkových příjmů a případné náklady převyšující toto procento mohou být přeneseny do následujících let.

Tzv. management fees nejsou daňově uznatelným nákladem.

Daňové odpisy zůstávají v podstatě beze změny, jsou lineární, s minimální dobou odpisů 3 (elektronika) nebo 4 roky (dopravní prostředky, s výjimkou letadel, vlaků a lodí), či 5 (nábytek, nářadí a další věci v souvislosti s podnikáním), 10 (letadla, lodě, vlaky, stroje a mechanická zařízení) a 20 let (budovy).

Ovšem nově je v Pokynu zakotvena možnost použít odpisování zrychlené či zkrátit dobu odpisování, a to v případě, kdy se jedná o majetek ovlivněný rychlým technologickým vývojem či vystavený velkým otřesům a korozi. Zkrácení doby odpisování je přípustné pouze na maximálně 60 procent původní doby.

Náklady na výzkum jsou odčitatelné ve 150procentní výši. Mzdové náklady na zaměstnance s postižením do výše 200 procent.

Tzv. cost sharing agreements - tj. dohody, většinou mezi spřízněnými subjekty, o sdílení a přeúčtování společných nákladů jsou přípustné a z nich vyplývající náklady jsou za určitých podmínek daňově uznatelné. Jednou z podmínek je skutečnost, že smlouva musí být předem předložena finančnímu úřadu.


Další podstatné změny

V rámci novely byly zavedeny takové novinky, jako je daňová uznatelnost úroků z půjček od spřízněných subjektů (tzv. pravidlo podkapitalizace). Specifika tohoto pravidla - tj. definice spřízněného subjektu či výše poměru podkapitalizace - nejsou v zákoně definována, a tudíž by se měla objevit v některém z dalších pokynů.

Dále byl v zákoně upraven způsob stanovení ceny mezi spřízněnými subjekty (transfer pricing) a možnost jejího stanovení dohodou s finančním úřadem (advanced price agreement).

Jednou z dalších zásadních změn je zavedení srážkové daně na výplatu dividend. Do konce roku 2007 byly výplaty dividend osvobozeny od srážkové daně. Nově zavedená daň je ve výši 10 %.


Závěr

Nový zákon o dani z příjmů právnických osob přináší pro zahraniční investory spíše zvýšení daňového zatížení. Spolu se změnami v oblasti daně z přidané hodnoty, které proběhly ve druhé polovině loňského roku, se jedná o podstatné a bohužel pro zahraniční investory v drtivé většině případů negativní změny.

-

Autorka je vedoucí reprezentace

Horwath International China Desk (Shanghai), která je v ČR zastoupena Horwath TPA Notia