K odpočitatelným položkám Poslanecká sněmovna vymyslela připočitatelné položky daní z příjmů, které způsobí problémy celé ekonomice
Paragraf 34a může mít destruktivní účinky
Poslanecká sněmovna nedávno přijala novelu zákona o daních z příjmů. Součástí nové úpravy je i čerstvý paragraf o zvyšování základu daně o nesplacené závazky, který může mít neblahý vliv na značnou část ekonomiky.
Novelou zákona o dani z příjmů (dále jen "ZDP"), kterou v závěru října schválila Poslanecká sněmovna (bude ještě posuzovat Senát), byl zaveden nový institut zvyšování základu daně o nezaplacené závazky. Popisovaná změna je někým kvitována jako pozitivní, někým je naopak kritizována. Je také předmětem politického boje. Politickou dimenzi necháváme stranou. Chceme se na schválenou změnu podívat z odborného daňového, účetního a ekonomického pohledu. Chtěli bychom zdůraznit, že náš dále uvedený pohled na věc vychází z analýzy textu zákona. Dopředu proto bude vhodné, když nové ustanovení § 34a ZDP, které danou problematiku řeší, odcitujeme v plném znění:
"§ 34a
Položky připočitatelné k základu daně
(1) K daňovému základu poplatníka s příjmy podle § 7, § 9 a § 18 se připočítávají neuhrazené závazky poplatníka, u nichž k poslednímu dni zdaňovacího období uplynul více než 1 kalendářní měsíc ode dne jejich splatnosti.
(2) Toto ustanovení se použije poprvé při stanovení základu daně za zdaňovací období roku 2000.
(3) Ustanovení odstavce 1 se nepoužije pro ty závazky, u kterých již poplatník uplatnil připočitatelnou položku k základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích."
Nebezpečný doplněk
Výše citované nové ustanovení bylo doplněno do ZDP na základě pozměňovacího návrhu poslance Tlustého (ODS). Jedná se dle našeho názoru o velice nebezpečné doplnění, které rozhodně obecně nepřispěje k dosažení účelu, pro který bylo do ZDP zavedeno, to je ke zlepšení platební morálky. Předně se domníváme, že zlepšování platební morálky by neměly řešit daňové předpisy, ale jiné zákony (to je především obchodní a občanský zákoník, občanský soudní řád, zákon o konkursu a vyrovnání, případně trestní řád). Uvedené ustanovení je nesystémové. Zkušenosti ukazují, že pokud je takto postupováno, komplikuje to daňové právní předpisy, přináší nejednoznačnost a nejistotu při jejich výkladech a obecně to ve svém důsledku postihuje především ty daňové subjekty, z jejichž pohledu by navrhovaná změna měla být neutrální. Používání analogie ohledně daňově relevantního umořování pohledávek rozhodně neobstojí. V případě pohledávek se jedná o účetní operace (ať již jde o tvorbu opravných položek či přímý odpis pohledávek), u kterých daňový právní předpis (zákon č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen "ZoR"), případně ZDP) stanoví, že za určitých podmínek je účetní náklad zároveň nákladem daňově relevantním. Na rozdíl od toho vychází nové ustanovení (§ 34a ZDP) ze zcela nesystémového zvyšování základu daně. V případě odpisu pohledávek jde o to, že příjem, který nakonec nebyl realizován, nejprve zvýšil základ daně a později za určitých podmínek základ daně částečně snižuje. Pokud poplatník účtující v soustavě podvojného účetnictví využije stoprocentní možnost "umořování pohledávek", dostane se ve svém důsledku na nulu. Nemá žádný zdanitelný příjem. Nejprve základ daně zvýší, pak jej sníží. Připočitatelná položka podle § 34a je však nevratná, pouze základ daně zvýší a hotovo. Zaplacení takového závazku pak předmětné ustanovení nepřímo brání, neboť z něj poplatník nemá žádný efekt. Naopak je pro něj výhodnější platit "nové závazky", aby tak snížil objem možných (nových) připočitatelných položek v příštích obdobích. Mimo to, jak dále ukážeme, je rozsah případů, na které toto ustanovení dopadá, daleko rozsáhlejší s tím, že v mnohých ohledech je tento rozšířený dopad zcela nesystémový. Dále uvádíme jen některé možné důsledky nové právní úpravy:
Jak zničit konkurenci
Uvedená úprava je retroaktivní nejenom v tom, že dopadá již na zdaňovací období 2000 (mimo to úprava této otázky přímo v druhém odstavci daného ustanovení je dle našeho názoru z legislativního hlediska mírně řečeno ne příliš povedená), ale i tím, že dopadá na veškeré existující závazky, to je nejen závazky vzniklé v roce 2000 či 2001, ale i na veškeré staré závazky vzniklé před 1. 1. 2000. Uvedená úprava také nerozlišuje mezi nespornými závazky a závazky, které jsou předmětem sporu. Z jejího znění vyplývá, že dopadá i na závazky, které jsou dlužníkem rozporovány, ať již co do výše či titulu těchto závazků. To je však zcela absurdní. Jedná se například o velmi pěkný "návod", jak zničit konkurenci. Stačí ke konci roku vyfakturovat určitý závazek (například smluvní sankci) tak, aby její splatnost byla do konce listopadu. Následuje upozornění, že pokud nebude závazek zaplacen, bude fakturující strana nucena splnit "svou občanskou povinnost" a nahlásí tuto skutečnost jako osoba přezvědná (§ 8 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "ZSDP")) místně příslušnému správci daně dlužníka. Je samozřejmě možné namítnout, že dlužník se může bránit a argumentovat, že závazek neexistuje, že vůči němu vede právní spor a podobně. Jak však již bylo uvedeno, navržená právní úprava s dělením závazků na sporné a nesporné nepočítá. Mimo to se v některých daňových judikátech objevují stanoviska soudu, že otázka právního stavu závazko-pohledávkového vztahu není pro správce daně relevantní a správce daně může prostě vyjít z toho, že v daném případě závazek existuje a vše ostatní je věcí soudního sporu smluvních stran (viz např. rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 2. 3. 1996 publikovaný v časopise Finance a úvěr 11/1996, str. 683).
Daně z daní
Ze znění daného ustanovení vyplývá, že se u poplatníků účtujících v podvojném účetnictví týká veškerých závazků a nikoliv těch, které vedly při jejich zachycení v účetnictví k přímému snížení základu daně. Podmínka, že jde pouze o závazky, které vedly k přímému základu daně, by měla platit zcela jednoznačně, pokud by zavedení této regulace mělo být analogií k daňově relevantnímu umořování pohledávek. Daňově relevantním způsobem je obecně možné umořovat pouze pohledávky, které byly výnosové a jejich zachycení v účetnictví znamenalo zvýšení základu daně. To, že je možné ve smyslu § 8a ZoR daňově relevantním způsobem umořovat jakékoliv (tedy i nevýnosové) pohledávky za dlužníky v konkursním či vyrovnacím řízení neobstojí, protože se jedná o zcela mimořádnou a atypickou situaci. Mimo to doufáme, že nebylo cílem předkladatele "dovést" daňové subjekty do situace konkursu (jak však dále ukážeme, nová právní úprava může mnohé daňové poplatníky do takové situace dovést). Z přijaté úpravy tedy vyplývá, že se bude týkat také závazků z titulu záloh, půjček, úvěrů, ale dále také například smluvních sankcí, u kterých se ve finančním účetnictví účtuje až na základě zaplacení. Uvedená právní úprava dopadá zřejmě i na povinnosti stanovené veřejnoprávními předpisy (normou veřejnoprávní jsou například jednotlivé daňové zákony, ale také ZSDP) reprezentované účetními závazky (to je povinnost platit daně, sociální a zdravotní pojištění, clo a podobně). Uvedené ustanovení bude také zřejmě dopadat na veškeré splatné daňové povinnosti, bez ohledu na to, zda je daňový subjekt ohledně těchto povinností se správcem daně ve sporu či dokonce probíhá přezkum daňového rozhodnutí dle § 244 a násl. občanského soudního řádu (dále jen ("OSŘ"). Uvedené ustanovení bude dokonce dopadat i na ty případy, kdy na základě žádosti povolí správce daně daňovému subjektu posečkání s placením daně dle § 60 ZSDP, případně je toto odložení vykonatelnosti daňového rozhodnutí povoleno v rámci přezkumného řízení u soudu (§ 250c OSŘ). Z ustálené judikatury vyplývá, že ve všech těchto případech nedochází k posunutí lhůty splatnosti daného rozhodnutí správce daně (viz. např. rozsudek Městského soud v Praze zn. 28 CA 264/96 ze dne 8. 9. 1997, zveřejněný v časopise Finance a úvěr 5/1998, str. 342. Obecně je tedy možné uzavřít, že u poplatníka účtujícího v soustavě podvojného účetnictví bude uvedené ustanovení § 34a ZDP dopadat nelogicky a nesystémově na veškeré závazky zachycené v účetnictví bez ohledu na to, zda na základě tohoto závazku došlo ke snížení základu daně a dále také na závazky v účetnictví nezachycené - vedené v podrozvahové (operativní) evidenci.
Ještě horší je dopad daného ustanovení u poplatníků, kteří neúčtují v soustavě podvojného účetnictví. To znamená poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, respektive nejsou vůbec účetními jednotkami. I u těchto daňových subjektů dopadá dané ustanovení (§ 34a ZDP) na veškeré závazky. V tomto případě se jedná již o zcela nelogický, nesystémový a nezdůvodnitelný dopad. U těchto typů daňových subjektů je totiž obecně možné přímo snižovat základ daně až v okamžiku zaplacení. V případě poplatníků, kteří uplatňují výdaje paušálem (viz. § 7 odst. 9, ZDP, § 9 odst. 4 ZDP) dokonce nedojde ke snížení základu daně ani v případě úhrady závazku. Nevíme tedy, proč by v těchto případech měl být základ daně zvyšován o nezaplacené závazky. Jedná se samozřejmě o veškeré závazky včetně neobchodních (nesouvisejících s příjmy dle § 7 či § 9 ZDP), tj. např. splátky hypotéky na rodinný dům, alimenty, nezaplacený příspěvek rybářskému svazu, nezaplacená pokuta dopravního přestupku apod.
Ekonomická realita
Lhůta jednoho měsíce po splatnosti závazku je nepřiměřeně krátká. V současné ekonomické situaci je zcela běžné, že téměř všichni platí minimálně některé své závazky určitou dobu po jejich splatnosti. Lze říci, že pokud subjekt platí své závazky cca do 6 měsíců, nejedná se o nijak tragickou situaci a není nutné a priori považovat takového podnikatele za neplatiče a daňově ho sankcionovat. Na to mimo jiné navazuje to, že v souladu s § 8a odst. 1 ZoR lze daňově relevantní opravné položky vytvářet až na pohledávky, u nichž uplynulo od splatnosti více jak 6 měsíců. Z účetního hlediska by se v obecné rovině velmi těžce obhajovalo, že má účetní jednotka povinnost stoprocentně vyoprávkovat pohledávky, u nichž od splatnosti uplynul více jak 1 měsíc. Dané ustanovení však daňovou sankcí postihuje dlužníka, jehož závazek je jeden měsíc po splatnosti. Je samozřejmé, že by bylo ideální, kdyby veškeré závazky byly hrazeny řádně a včas. Na druhé straně je nutné vycházet z ekonomické reality. Jsme toho názoru, že ani v rámci EU nebude příliš mnoho podnikatelů, kteří nebudou mít žádné závazky více jak jeden měsíc po splatnosti. Mimo to je nutné poznamenat, že v mnohých případech dochází k záměrnému pozdržování úhrady, například z důvodu zjišťování právních a faktických vad dodávky. Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že měsíční lhůta je neodůvodněně tvrdá a bude velmi silně (v některých případech i existenčně) postihovat značné množství poctivých podnikatelů.
Stát je ve výhodě
Z výše popsaných bodů je jednoznačně patrno, že rozsah zvyšování základu daně z titulu § 34a ZDP bude značně vysoký. Tento podíl se bude úměrně zvyšovat tomu, v jak složité a komplikované ekonomické situaci se dlužník bude nacházet. Jinak řečeno, čím více nesplacených závazků, tím vyšší základ daně. Na základě toho v praxi dané ustanovení paradoxně povede k tomu, že zhorší postavení věřitelů. V důsledku zvýšení základu daně totiž u těchto dlužníků dojde zákonitě ke vzniku nového daňového závazku. Stát má daleko lepší možnosti, jak vymoci své daňové pohledávky (§ 71 až § 73a ZSDP). Z toho tedy vyplývá, že pokud bude mít dlužník nějaký majetek, zkonfiskuje ho stát a na ostatní věřitele již nezbude nic, respektive se výrazně sníží to, co na ně zbude. Dále jsme toho názoru, že plošná aplikace § 34a ZDP může způsobit téměř kolaps celé české ekonomiky. Nejvíce zadluženými jsou totiž velké kolosy, především z oblasti strojírenství. Pokud těmto kolosům vznikne na základě § 34a ZDP povinnost zvýšit základ daně o veškeré nezaplacené účetní závazky, vznikne tím zároveň dle našeho odborného odhadu takový závazek z titulu daně z příjmů právnických osob, že se rázem octnou v situaci, kdy na sebe budou muset podat návrh na konkurs. Tento lavinový efekt by sebou samozřejmě strhl i řadu ostatních podnikatelských subjektů. O dopadech takového efektu z hlediska státního rozpočtu, nezaměstnanosti a dalších nepříznivých ekonomických jevů není snad nutné dále diskutovat. Dané ustanovení může dále taktéž vést k mnohým absurdním situacím. Příkladem může být případ, kdy daňovému subjektu vznikne v důsledku aplikace § 34a ZDP (například proto, že má povinnost platit DPH) daňový závazek z titulu daně z příjmů, který nebude moci uhradit. V následujícím zdaňovacím období si o tento účetní závazek při postupu dle § 34a ZDP daňový subjekt znovu zvýší základ daně a tak to půjde pořád dokola, dokud nenastane konkurs. Dalším absurdním důsledkem § 34a ZDP mohou být daňové subjekty, které se nacházejí v konkursním a vyrovnávacím řízení. Ustanovení § 34a ZDP není nijak omezeno, a proto dopadá i na tyto daňové subjekty. To, jaká je výše nezaplacených závazků u podnikatele, který je v konkursu, si umí každý představit sám. Na základě novely ZDP nebude s účinností od 1. 1. 2001 hospodářský výsledek z titulu konkursu osvobozen od daně z příjmů a správce konkursní podstaty bude průběžně podávat přiznání k dani z příjmů. V důsledku aplikace § 34a ZDP se najednou "vyrobí" nový daňový závazek, který může způsobit pouze krácení ostatních věřitelů. Domníváme se, že jsme dostatečně jasně a názorně ukázali, k jakým neblahým makroekonomickým dopadům může aplikace § 34a ZDP vést a jaké absurdní a nesmyslné konstrukce a závěry z něj lze dovodit.
Výkladové problémy
Dále jsme přesvědčeni, že uvedené ustanovení je formulováno značně nepřesně a nejednoznačně a bude působit značné výkladové problémy i u daňových subjektů, které si plní veškeré své závazky řádně a včas. Problémy bude působit především výklad pojmů zaplacení. Bude například otázkou, zda za zaplacení bude možné považovat také například vystavení směnky a podobně. Problémy dále zcela bezpochyby vzniknou při určování okamžiku zaplacení v případě zápočtů závazků a pohledávek. Mimo to bude realizace § 34a ZDP taktéž značně administrativně náročná. Zaplacení v uvedeném ustanovení není speciálně definováno. Proto je v souladu s § 339 odst. 2 obchodního zákoníku (dále jen "ObchZ") nutné vycházet z toho, že v případě bezhotovostních úhrad je za zaplacení nutné považovat připsání peněžních prostředků na účet věřitele. Za této situace však v mnohých případech nebude dlužník disponovat dostatkem důkazních prostředků, kterými by mohl prokázat tento okamžik. Půjde především o případy, kdy k odepsání peněžních prostředků z účtu dlužníka dojde ke konci kalendářního roku. Dlužník nemá žádnou reálnou možnost, jak se dovědět, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet věřitele. Může se samozřejmě dotázat věřitele a ten mu může (ale nemusí) odpovědět. I když odpověď získá, nemusí se tato odpověď zakládat na pravdě s tím, že nepříznivé daňové důsledky z tohoto titulu ponese dlužník, u kterého může dojít ke zvýšení základu daně dle § 34a ZDP (ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP je důkazní povinnost na straně daňového subjektu). Představit si, že by věřitelé zasílali dlužníkům kopie svých bankovních výpisů, není příliš reálné. Dále nebude možné ve větším rozsahu při zpracovávání této nové agendy využívat výpočetní techniku. Jak již bylo výše zmíněno, bude v případě bezhotovostních plateb ke konci roku relevantním údajem okamžik připsání peněz na účet věřitele. Tento údaj se z účetních dokladů dlužníka nedá získat. Mnohé případy bude tedy nutné dohledávat ručně a i přesto se daňové subjekty nevyhnou úpravě svých programů. Tyto práce a úpravy software si zvláště u velkých společností vyžádají značné materiální náklady a budou i v mnohých případech značně personálně náročné. Z výše uvedeného je tedy jednoznačně patrno, že i praktická realizace § 34a ZDP bude velmi obtížná a v mnohých pohledech téměř neproveditelná.
Z textu zákona je patrné, že se ustanovení bude týkat pouze takových poplatníků, kteří budou mít nějaký základ daně. Předpokládáme, že výraz "daňový základ" uvedený v komentovaném ustanovení, je identický s výrazem "základ daně", který zákon běžně užívá. Ten však může být pouze kladný. Záporný základ daně zákon nezná. V případě, že jsou příjmy nižší než výdaje, jedná se o "daňovou ztrátu", respektive v případech, kdy zákon nepřipouští vznik daňové ztráty, nevznikne nic. Není-li daňového základu, není k čemu připočítávat. Z uvedeného by se dalo dovodit, že ustanovení má sankcionovat takové poplatníky, kteří přiznají nějaký základ daně a daň chtějí zaplatit. Naopak zvýhodní, respektive nepostihne subjekty, které žádný základ daně nepřiznají.
Podvodníci uniknou
Domníváme se, že těch subjektů, které jednají v rozporu s právními předpisy a které neplatí své závazky "programově" a na které by tedy § 34a ZDP měl především dopadnout, se uvedená změna nedotkne téměř vůbec. Pokud totiž někdo podvádí, většinou má podvod dopředu připraven. Je fakt, že výše uvedeným opatřením se snahy těchto podvodníků nepatrně zkomplikují, ale tato komplikace rozhodně nepovede k tomu, že by od svých snah upustili. Lze si snadno představit, že takoví podvodníci budou "vyrábět" fiktivní výdajové doklady, chybně párovat odchozí platby, provádět fiktivní zápočty a podobně. Skupiny subjektů, kterou je možné pracovně nazvat "bílí koně a spol." (to jest různí úvěroví podvodníci, fakturanti a podobné existence), se komentovaná změna nedotkne vůbec. "Bílí koně a spol." totiž většinou nejenže neplatí své závazky (ostatně na tom jsou povětšinou jejich "živnosti" postaveny), ale s takovými "složitostmi" jako jsou přiznání k nějakým daním, natož jejich placením, se vůbec nerozptylují. V případě, kdy jsou takoví podvodníci dopadeni, většinou platí, kde nic není, ani finanční úřad nic nebere.Ve svém důsledku tak toto opatření postihne především poctivé daňové subjekty.
Na základě výše uvedených skutečností jsme přesvědčeni, že určitá pozitiva (tlak na rychlejší úhradu závazků) v tomto případě daleko převýší negativa. Uvedená změna může mít také značně negativní dopad na státní rozpočet, kdy druhotné náklady (krachy velkých podniků, lavinový dopad těchto krachů na ostatní podnikatelské subjekty, nezaměstnanost a podobně) mohou daleko převýšit zvýšené příjmy, které do státního rozpočtu daná změna přinese z titulu daně z příjmů právnických osob. Nepřímým důsledkem této změny může být vzhledem k současné situaci v saldokontech podnikatelů také začátek konce podnikání v Čechách. Nezbývá než doufat, že Senát splní svou roli v legislativním procesu a nový § 34a ZDP nepropustí. Závěrem je nutné zdůraznit, že snaha o zlepšení platební morálky je jistě správná. Nelze tak však činit způsobem, který ve svém důsledku může vést pouze ke snížení objemu peněz v oběhu a zhoršení platební morálky.
Jiří Škampa,
viceprezident Komory daňových poradců,
Jiří Nesrovnal,
Komora daňových poradců,
vedoucí odborné sekce Daně z příjmů právnických osob
