Uplatnění nároku na odpočet DPH bude spravedlivější

Nová úprava je administrativně mnohem náročnější a vyžaduje podstatnou úpravu softwaru na zpracování daňových přiznání k DPH

Uplatnění nároku na odpočet DPH bude spravedlivější

S přibližujícím se začátkem nového roku by plátci daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") neměli zapomenout na jednu důležitou změnu, která nastane od 1. ledna 2001. Od tohoto data dochází ke změně v systému uplatňování nároku na odpočet DPH.

Václav Olšanský, Jiří Novák

Praha, 30. 11. 2000
Změna se dotkne především peněžních ústavů, pojišťoven, obchodníků s cennými papíry, školských a zdravotnických zařízení, osob, které přeúčtovávají pojištění nebo poštovné, a osob, které pronajímají nemovitosti neplátcům DPH. Bez ohledu na uvedený výčet je doporučeníhodné, aby se se změnou systému při uplatňování nároku na odpočet DPH seznámil každý plátce DPH, protože to může potenciálně znamenat úsporu DPH ve formě zvýšeného nároku na odpočet nebo naopak zvýšení nákladů z důvodu nemožnosti uplatnění nároku na odpočet DPH. Důležitá je také změna v evidenční povinnosti plátců DPH, která byla změnou v systému uplatňování odpočtu DPH vyvolána.
Úvodem je nutno připomenout, že nárok na odpočet se v obecné rovině odvozuje od poskytovaných plnění, kterými jsou například prodej zboží nebo poskytování služeb. Z pohledu uplatnění DPH můžeme poskytovaná plnění rozlišit na plnění standardně zdaňovaná sazbou daně 5 % nebo 22 % a na plnění osvobozená. Podle svého vztahu k nároku na odpočet DPH u přijatých plnění, která slouží k uskutečnění plnění na výstupu, lze poskytovaná plnění rozdělit na poskytnutá zdanitelná plnění zakládající nárok na odpočet DPH u příslušných přijatých zdanitelných plnění (dále jen "poskytnutá plnění s nárokem na odpočet") a na poskytnutá zdanitelná plnění, která nárok na odpočet DPH u příslušných přijatých zdanitelných plnění nezakládají (dále jen "poskytnutá plnění bez nároku na odpočet"). Až potud nedochází k žádné systémové změně. Zásadní změna systému při uplatnění nároku na odpočet DPH spočívá v postupu výpočtu výše nároku na odpočet DPH v případě, kdy plátce poskytuje plnění s nárokem i bez nároku na odpočet DPH.

Současnost a budoucnost

V současnosti se při výpočtu nároku na odpočet DPH nerozlišuje, zda konkrétní přijaté plnění má sloužit k uskutečnění plnění s nárokem na odpočet nebo bez nároku na odpočet. Pokud jsou v daném zdaňovacím období poskytována plnění jak s nárokem na odpočet, tak i bez nároku na odpočet, celková DPH u přijatých plnění se zkrátí v poměru, v jakém jsou tato plnění v tomto období vykázána. Chyba, vznikající z titulu nerovnoměrného poskytování plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích (čase), je do značné míry eliminována přepočtením nároku na odpočet DPH ze souhrnných údajů za kalendářní rok.
Od 1. 1. 2001 se však nově rozlišuje nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění v přímé návaznosti na povahu uskutečněných plnění, pro jejichž uskutečnění byla tato přijatá plnění použita. To znamená, že:
a) Nárok na odpočet daně v plné výši plátce uplatňuje u přijatých zdanitelných plnění použitých výhradně ke zdanitelným plněním podléhajícím dani na výstupu, vývozním plněním, k poskytování služeb do zahraničí, k poskytování mezinárodní přepravy, k některým vybraným osvobozeným zdanitelným plněním (např. prodej podniku, převod cenných papírů uskutečněný určitými subjekty, převod pozemků a staveb atd.) a plněním, jež nejsou zdanitelná.
b) Nárok na odpočet daně nemůže plátce uplatnit u přijatých zdanitelných plnění, která mu slouží výhradně k provádění zdanitelných plnění osvobozených od daně (např. některé finanční služby, pojišťovnictví, doprava poštovních zásilek, pronájem nemovitostí atd.), s výjimkou plnění uvedených výše pod písmenem a).
c) Nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije jak k dosažení obratu za svá uskutečněná zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, tj. uvedená pod písmenem a), tak i bez nároku na odpočet daně, tj. uvedená pod písmenem b), nebo u přijatých zdanitelných plnění, u nichž jejich použití není zřejmé, je plátce povinen zkracovat nárok na odpočet daně na vstupu koeficientem. Konstrukce koeficientu se oproti stavu v roce 2000 nemění.

Jednoduchý příklad

Výše uvedený mechanismus fungování principů při uplatnění nároku na odpočet DPH lze ukázat na jednoduchém příkladu:
Obchodní společnost se zabývá nákupem a prodejem zboží. Kromě toho pronajímá byty neplátcům DPH. Byty jsou umístěny v objektu, který není využíván k jiné činnosti obchodní společnosti než k pronájmu neplátcům DPH. V daném zdaňovacím období obchodní společnost poskytla nebo přijala následující plnění:
Prodala zboží v ceně 500 bez DPH (110 DPH).
Poskytla nájem bytů v ceně 50 bez DPH (nájem osvobozen od DPH bez nároku na odpočet).
Nakoupila zboží od plátce DPH v ceně 1000 bez DPH (220 DPH).
Dodavatelsky byla opravena střecha budovy s pronajímanými byty plátcem DPH v ceně 2000 bez DPH (100 DPH).
Nakoupila vybavení pro potřeby účtárny, personálního oddělení a vedení společnosti v ceně 50 bez DPH (11 DPH).
Za dané zdaňovací období bude nárok na odpočet DPH uplatněn tímto způsobem:
U nákupu zboží plný nárok na odpočet DPH [viz výše písmeno a)] ve výši 220.
U opravy střechy není možno uplatnit nárok na odpočet DPH [viz výše písm. b)].
U nákupu kancelářských potřeb je nutno nárok na odpočet DPH krátit koeficientem [viz. výše písmeno c)]. Po krácení je nárok na odpočet DPH ve výši 10 (11* 0,9091). Koeficient se vypočte jako cena bez daně za prodané zboží děleno součtem ceny za prodané zboží a ceny za nájem bytů poskytnutých neplátcům DPH [500/(500+50)].
V daňovém přiznání lze tedy uplatnit celkový nárok na odpočet DPH ve výši 230.
Pro srovnání fiskálního aspektu novely je dále uveden výpočet nároku na odpočet DPH, který by obchodní společnost měla podle současného znění zákona, to znamená v období do 1. 12. 2000. Nárok na odpočet by se vypočetl jako celková daň u přijatých plnění ve výši 331 (220+100+11) vynásobená (krácená) koeficientem 0,9091 [500/(500+50)]. Podle tohoto výpočtu by společnost uplatnila celkový nárok na odpočet DPH ve výši 301. Uplatněním nároku na odpočet DPH v plné výši [viz výše písmeno a)] nebo nemožností uplatnit nárok na odpočet [viz. výše písm. b)] však není nárok na odpočet DPH definitivně vypořádán. Plátce i nadále musí sledovat účel použití jednotlivých přijatých plnění. Pokud dojde ke změně účelu, je nutno příslušnou část již nárokované DPH vrátit nebo naopak si plátce může nárokovanou DPH zvýšit. Lhůta, po kterou je nutno změnu účelu sledovat, a přesný postup pro vrácení nebo zvýšení nároku jsou stanoveny zákonem o DPH. V případě přijatých plnění, u kterých bylo krácení nároku na odpočet DPH již jednou provedeno [viz. výše písm. c)], se změna účelu dále nesleduje. Krácený nárok na odpočet však podléhá ročnímu vypořádání jako doposud.

Záznamy budou složitější

Se změnou uplatňování nároku na odpočet DPH souvisí také změna vedení záznamní povinnosti. Plátce bude muset být schopen rozlišit přijatá zdanitelná plnění na plnění s plným nárokem na odpočet daně, plnění bez nároku na odpočet daně a plnění s povinností krátit nárok na odpočet daně koeficientem. V souvislosti s tímto rozšířením povinnosti rozčleňovat plnění bude třeba upravit kódování zdanitelných plnění používané příslušným účetním nebo jiným evidenčním softwarem, zejména rozšířit skupinu kódů tak, aby bylo možno zachytit všechny možné varianty označování plnění (např. přijatá plnění z dovozu se základní sazbou daně a s nárokem na odpočet daně nebo přijatá plnění z tuzemska se sníženou sazbou daně a s povinností krátit nárok na odpočet koeficientem atd.).
Je zřejmé, že nově zavedený způsob uplatňování nároku na odpočet je spravedlivější (mnozí si jistě vzpomenou na finanční těžkosti, které před několika lety způsobilo plátcům DPH obchodování s cennými papíry), na druhé straně je však administrativně mnohem náročnější a vyžaduje podstatnou úpravu softwaru na zpracování daňových přiznání k DPH a evidence vedené pro účely DPH. Nezanedbatelná je i vyšší odborná znalost pracovníků, kteří daňové přiznání budou sestavovat nebo budou pořizovat data pro vytvoření evidence a nutnost jejich odborného proškolení.
Závěrem je možno konstatovat, že aplikace těchto změn do denní praxe plátců DPH, stejně jako jiné systémové změny, s sebou určitě přinese mnohý sporný případ.
Autoři jsou pracovníky firmy Erst & Young