Možnosti postihu a prevence zkrácení daně z přidané hodnoty

TRESTNÍ ZÁKON - DANĚ

Možnosti postihu a prevence zkrácení daně z přidané hodnoty

[*] Nekalé metody některých podnikatelů
[*] Finanční břemeno by měl nést dlužník, nikoliv věřitel
[*] Různé varianty právního posouzení
V souvislosti s "balíčkem opatření", jehož cílem je korigovat politiku vlády tak, aby byly odvráceny nebo zmírněny některé negativní jevy v národním hospodářství, se často cituje velikost daňových nedoplatků a zejména opozice hlasitě upozorňuje na množství daňových úniků.
Zpřísnění trestní represe a zavedení nových skutkových podstat tu mnoho nepomůže. Pokud jde o trestný čin zkrácení daně, tam byla trestní sazba při zkrácení daně velkého rozsahu zvýšena až na dvanáct let již v roce 1991 (mimochodem náš trestní zákon zde v evropských poměrech patří k nejpřísnějším), avšak kýžený efekt se nedostavil. Potvrdila se jen známá skutečnost, že nikoli přísnost, ale neodvratnost trestu má preventivní význam.
Nesdílím zcela názor Miloše Zemana o zbytečnosti meziresortní komise. Výsledkem její analytické činnosti by mohlo být posílení úlohy Nejvyššího státního zastupitelství při sjednocování praxe pomocí obecně závazných směrnic, které praxi při postihu nových forem trestné činnosti citelně chybějí.
Příkladem toho je i rozkolísanost při postihu některých forem krácení daně z přidané hodnoty. Trestný čin zkrácení daně podle § 148 tr. zák. je zvláštním případem podvodu, při němž jsou v omyl uváděny fiskální orgány. Použití ustanovení § 250 o podvodu proto při postihu daňových podvodů prakticky nepřichází v úvahu.
Složitost konstrukce nepřímých daní, zejména DPH, však vede k některým chybám při aplikaci trestního zákona, což podlamuje jak preventivní roli postihu, tak i úctu k právu vůbec, neboť má-li být postih spravedlivý, musí být zákonný.
Ukážeme si, že manipulace s daňovým přiznáním ve vztahu k finančním orgánům je prakticky ve všech případech zkrácením daně nebo pokusem tohoto trestného činu. Právní kvalifikace obdobného jednání jako podvodu ovšem přichází v úvahu v některých jiných případech, a to ve vztahu k těm, u nichž se DPH uplatňuje na výstupu.
Formy a způsoby trestné činnosti při krácení DPH vyplývají logicky ze samotné konstrukce daně a leckterým z nich by se dalo předejít nikoli zpřísněním postihu, ale změnou této konstrukce.

Kritická místa DPH

Pro názornost dalšího výkladu je nejprve nutno zabývat se vlastní konstrukcí zákona o dani z přidané hodnoty a ukázat, jakým způsobem v praxi dochází k podvodnému jednání. Je třeba si uvědomit, že povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká okamžikem zdanitelného plnění (§ 10 zák. č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších změn a doplňků, dále jen "zákon", popř. "zákon o DPH"). Takto uplatněnou daň je plátce povinen odvést nejpozději do 25 dnů od skončení zdaňovacího období, které je měsíční nebo čtvrtletní v zásadě podle výše obratu plátce.
Důležité je, že plátce takto uplatněnou daň musí odvést bez ohledu na to, zda dostal či nedostal sám zaplaceno. K tomuto problému se ještě vrátíme, neboť z hlediska celkové platební morálky v oblasti podnikání je tento způsob odvodu daně mnoha podnikateli pokládán za velmi nemravný a podstatně zvýhodňující dlužníka.
Na druhé straně má plátce nárok na odpočet daně, pokud pořízené zboží, stavební objekty, převedené nemovitosti, přijaté služby nebo převedená a využitá práva ("zdanitelné plnění") použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění (§ 19 zák. o dani z přidané hodnoty). Jinými slovy, pokud přijaté zdanitelné plnění použije ke své podnikatelské činnosti.
Protože podnikání se skládá z ustavičného řetězce zdanitelných plnění, je zřejmé, že plátcem skutečně odváděná daň tvoří pouze rozdíl mezi daní, kterou plátce uplatnil při vstupu a nárokem na její odpočet. Tento rozdíl může být kladný, pak plátce daň odvádí, může být nulový nebo může být záporný, tedy plátci vzniká vratitelný přeplatek, který se plátci daně vrací.
Tento rozdíl zákon o dani z přidané hodnoty označuje jako "vlastní daňovou povinnost" (§ 2 odst. 4 písm. g), pokud je rozdíl kladný, pokud jde o rozdíl záporný, nazývá jej zákon "nadměrným odpočtem" (§ 2 odst. 4 písm. h), oba pojmy souhrnně se pak nazývají "daňovou povinností" (§ 2 odst. 4 písm. i).
Tento mechanismus zde - poněkud zjednodušeně - popisujeme proto, že právě z něj vyplývají způsoby trestného jednání, směřujícího ke zkrácení daně z přidané hodnoty. Snahou plátců daně je, aby zmíněný rozdíl byl co nejnižší nebo záporný. Obecně toho lze dosáhnout buďto tím, že se uměle snižuje daň na výstupu, nebo se zvyšuje daň na vstupu, anebo se oba způsoby kombinují.
Popíšeme si dále některé praktické příklady, s nimiž se autor (a nepochybně i řada čtenářů) v praxi setkává.

1. Fiktivní snižování daně na výstupu

Jde o jeden z nejoblíbenějších způsobů, jak se vyhnout povinnosti odvést daň. Jednou z nejčastějších variant tohoto způsobu je předstírání, že nastaly skutečnosti, které zakládají osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu.

a) Předstírání vývozu zboží do zahraničí

Ten je podle § 45 zák. o dani z obratu od takové povinnosti osvobozen. Nejčastější komoditou, která se takto fiktivně vyváží, je líh a výrobky z něho, kdy současně dochází ke krácení spotřební daně. Zboží je většinou "zahraničním dodavatelem" zaplaceno v hotovosti při převzetí, poté si pachatelé opatří falešnou celní deklaraci, osvědčující, že zboží bylo vyvezeno, ale ve skutečnosti je rozprodáno v tuzemsku.
Plátce daně zpravidla bývá účastníkem na spáchaném trestném činu zkrácení daně, neboť obvykle podává vědomě nesprávné daňové přiznání. Nemusí tomu tak ale být vždy. Jsou případy, kdy plátce daně je přesvědčen, že zboží skutečně bylo vyvezeno, což může vyplývat z mechanismu celního odbavení.
V praxi konkrétně například lihovar prodal líh maďarskému zájemci, který se vykázal i výpisem z obchodního rejstříku v Budapešti. Celní odbavení a celní doprovod nákladu dělala na základě smlouvy spediční firma, provozující mj. celní sklad. Zboží bylo odbaveno na vnitrozemské celnici a tato celnice také podle celních předpisů zaslala lihovaru potvrzenou celní deklaraci celnice pohraniční. Na základě toho uplatnil lihovar odpočet spotřební daně a neuplatnil DPH na výstupu. Později se ukázalo, že pracovníci spediční firmy za spoluúčasti nepoctivých celních orgánů opatřili deklaraci falešným razítkem a finanční úřad nárok na uvedené odpočty neuznal a uplatnil nárok na zaplacení příslušné daně.
Jak posuzovat takové jednání? V úvahu se nabízejí dvě možnosti: Jednak jako pokus zkrácení daně, kdy skutečný plátce daně v dobré víře vystavil nepravdivé daňové přiznání, a je tedy nepřímým pachatelem tohoto trestného činu. Nebo jako podvod, resp. pokus podvodu podle § 250 tr. zák., neboť v omyl byl uveden již plátce daně tím, že uzavřel smlouvu na vývoz zboží do zahraničí a omylem neuplatnil daň na výstupu, přičemž zboží ve skutečnosti na vývoz určeno nebylo.
Povinnost zaplatit DPH totiž bude v každém případě stíhat jeho a jejím zaplacením vznikne škoda jemu.
Druhé řešení, jak se zdá, je správnější. Podle § 250 tr. zák. je trestné, když se kdokoli ke škodě cizího majetku obohatí tím, že sebe nebo jiného obohatí tím, že uvede někoho v omyl nebo využije něčího omylu. Nový vlastník zboží se obohatil na úkor plátce daně tím, že zboží získal levněji, v případě lihu dokonce podstatně levněji (je třeba brát v úvahu spotřební daň), a to na úkor plátce daně, který bude nucen daň, kterou by jinak vůči němu uplatnil, zaplatit sám.
Další prodej takto získaného zboží již je sotva možné považovat za zdanitelné plnění, neboť věc získanou trestným činem a její převod nelze pokládat za zboží a zdanitelné plnění ve smyslu § 2 zák. o DPH.
Prvním, kdo byl v uvedeném případě uveden v omyl, je plátce daně, nikoli správce daně, a plátce je také poškozeným v trestním řízení, jestliže ušlou daň skutečně zaplatí. Pachatel, resp. ti, jimž takovéto zboží později dodal, již nebudou moci uplatnit nárok na odpočet nejen proto, že zboží přijali bez dokladů, ale i proto - jak bylo již řečeno -, že převod věci získané trestným činem nelze považovat za zdanitelné plnění.

b) Zastírání nebo předstírání zdanitelného plnění

Tyto případy opět souvisejí s exportem zboží. Může jít o předstírání prodeje zboží, které vůbec neexistuje, nebo o prodej zboží získaného nelegálně, krádeží, bez evidence, pašováním nebo jinak mimo účetní evidenci. Forem je opět celá řada, záleží na schopnostech a zkušenostech pachatelů.
Např. firma, zabývající se exportem a importem zboží z Turecka, jejímž majitelem byl cizí státní příslušník, zjistila při kontrole finančního úřadu nesrovnalost v daňovém identifikačním čísle sklářského podniku, od něhož koupila větší množství lisovaného skla. Zboží zaplatila v hotovosti, samozřejmě s daní, a při vývozu v souladu se zákonem u zahraničního odběratele daň neuplatnila. V rámci daňového přiznání samozřejmě zaplacenou daň odpočetla.
Dotazem u výrobce však bylo zjištěno, že uvedenou fakturu výrobce vůbec neeviduje, že DIČ bylo skutečně smyšlené a razítko výrobní firmy na faktuře bylo padělané, resp. firma takové razítko nepoužívá.
V úvahu připadají dvě možnosti: Šlo o odcizené zboží, jehož prodej není zdanitelným plněním, a ze strany pachatelů pak šlo o podvod. Podvedeným však není správce daně, ale kupující, který nemá nárok na odpočet daně, kterou zaplatil neoprávněně.
Druhou, pravděpodobnější možností, která se vyskytuje v prvovýrobě, je to, že vyrobené zboží neprošlo účetní evidencí podniku, výrobní podnik prodal zboží "načerno", aby se vyhnul povinnosti odvést DPH. V takovém případě jde o trestný čin zkrácení daně, a to nejen DPH, kde byl čin dokonán, ale i pokus zkrácení daně z příjmu právnických osob, neboť neevidovaný příjem samozřejmě zkracuje i základ daně z příjmu právnických osob. O pokus jde proto, že v době spáchání činu ještě neskončilo daňové období pro tuto daň, které na rozdíl od DPH končí spolu s kalendářním rokem, přičemž splatnost daně je ještě pozdější.
O dokonaný čin by šlo tehdy, kdyby věc vyšla najevo až poté, co bylo podáno daňové přiznání k dani z příjmů. Odpovědný ovšem není ten, kdo požádal o odpočet daně, ale ten, kdo takto vyrobené zboží v daňovém přiznání zatajil, tedy nepoctivý výrobce.
V jiných případech může být vývoz zboží zcela fiktivní, zboží vůbec neexistuje, jsou vyhotoveny jen padělané účetní doklady a celní deklarace, popřípadě - pro znesnadnění odhalení - jsou v kamiónu, který překročil hranice, jen prázdné obaly od zboží.

Hodnota softwaru se těžko určuje

Jinou variantou tohoto způsobu je předstírání vyšší hodnoty vyváženého zboží. V poslední době je oblíbeným a obtížně odhalitelným způsobem vývoz softwaru, nahraného na disketách nebo CD discích, jejichž vlastní hodnota je vedle fiktivní hodnoty nahraného programu zanedbatelná. Přitom možnost kontroly skutečné hodnoty programu na těchto nosičích je obtížná, může být obtížná i jen v tom, jak program při kontrole "načíst" a zjistit, zda vůbec existuje. Nemusí se to týkat jen počítačových programů, ale obecně i jiných okruhů. Úniky DPH v takových případech mohou být v miliónových řádech. V takovém případě je uplatnění odpočtu na fingovaném vstupu zkrácením daně z přidané hodnoty.
Nelze tu souhlasit s autory revidovaného vydání Komentáře (Trestní zákon, komentář, C. H. Beck, SEVT 1995, str. 604), kteří píší, že v takovém případě jde o podvod, neboť daňová povinnost vůbec nevznikla. Autoři tu poněkud zjednodušují otázku vzniku daňové povinnosti. Jak již bylo řečeno, tomu, kdo uplatňuje nárok na odpočet, daňová povinnost vznikla v důsledku již zmiňovaného řetězce nákupů a prodejů zdaněného zboží. Fingováním vývozu je jeho daňová povinnost v důsledku uplatnění neoprávněného odpočtu snižována a daň zkracována je.
To, že neexistuje žádný subjekt, jemuž by vznikla povinnost odvést daň na výstupu, protože žádné zboží fakticky vyrobeno nebylo, je věc jiná. Uplatněním neoprávněného odpočtu byla snížena vlastní daňová povinnost toho, kdo nárok uplatnil.
V konkrétním případě bylo sděleno obvinění z trestného činu podvodu pracovníku exportní firmy, řekněme ABC - export, který uplatnil nárok na odpočet DPH za vyvezené zboží, dětskou výživu, která byla vyvezena do Spojených arabských emirátů. Zahraniční odběratel však zboží nezaplatil, neboť jeho hygienická kontrola zjistila, že výživa je kontaminována bakteriemi a je nevhodná pro původní účely dětské konzumace, a nařídil zboží zničit.
Exportér, který uplatnil u prodávajícího nárok na reklamaci, zjistil, že firma, která mu výživu prodala, se k prodeji nezná, fakturu, kterou mu vystavila, ve svém účetnictví nemá a tvrdí, že někdo zneužil jejích formulářů a razítka.
Právní posouzení jako trestného činu podvodu by bylo na místě jen tehdy a jen vůči tomu, kdo firmě ABC - export prodal zboží, pro které neměl řádné nabývací doklady, tedy zboží pravděpodobně kradené. Jak už jsme vysvětlili, prodej kradeného zboží nelze považovat za zdanitelné plnění, a tudíž daň z přidané hodnoty, účtovanou na výstupu, je třeba pokládat za škodu na cizím majetku způsobenou podvodem. Poškozeným však není správce daně, ale kupující, firma ABC - export, jíž pochopitelně nelze přiznat nárok na odpočet této daně. V konkrétním případě by šlo o pokus podvodu, neboť podle smlouvy mělo být zboží zaplaceno až po dojití platby od zahraničního odběratele.

Kdy jde o škodu správce daně

Jiná možnost je, že prodávající si byl vědom nedostatečné kvality prodávaného zboží a okolnosti, že za zboží by nemusel dostat vůbec zaplaceno, proto fakturu dodatečně "vyřadil" z účetnictví a daň, kterou uplatnil na výstupu, neodvedl. Tady by ovšem šlo o trestný čin zkrácení daně, protože prodávající zatajil zdanitelné plnění v daňovém přiznání a DPH neodvedl. V takovém případě by však nárok na odpočet daně byl oprávněný a škoda by vznikla správci daně. Přesto bylo sděleno obvinění pro trestný čin podvodu tomu, kdo uplatnil nárok na odpočet s tím, že šlo o plnění fiktivní.
Jak již uvedeno, věc je složitější, neboť je-li poškozeným správce daně, jde o trestný čin zkrácení daně, o podvod jde jen tehdy, je-li poškozeným ten, kdo v důsledku nepoctivého jednání jiného subjektu podal sám v dobré víře daňové přiznání a ve skutečnosti podmínky na uplatnění odpočtu neexistovaly.
JUDr. JIŘÍ TERYNGEL,
advokát
(dokončení zveřejníme v pondělí 28. 4. 1997)