Některé účetní otázky projektu sloučení, splynutí, rozdělení či přeměny společnosti

Některé účetní otázky projektu sloučení, splynutí, rozdělení či přeměny společnosti

[*] Ocenění majetku a závazků provést ke dni roční účetní závěrky
Se zájmem jsme si přečetli článek autorů Jana Žůrka a Otakara Hory ze společnosti KPMG, s. r. o., uveřejněný v Hospodářských novinách dne 22. 4. 1997 pod názvem Účetní a daňové souvislosti obchodního práva. Jejich příspěvek je rozhodně podnětný a je dobře, že diskuse nad palčivými otázkami obchodního práva je zahajována v době, kdy vláda zamýšlí zpracovávat zásadní novely mnoha právních předpisů.

Výrok, nebo zpráva?

S článkem obou autorů se shodujeme v tom, že o daných problémech je třeba diskutovat, ale rádi bychom hned v úvodu poněkud zpřesnili některé jejich myšlenky. Předně tu, že podle § 69a odst. 4 obchodního zákoníku (dále jen ObchZ) zpracovávají projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny znalci. Samozřejmě není vyloučeno, aby znalci takovýto projekt zpracovali. Nečinili by tak ovšem na základě zákonné povinnosti, ale na základě smlouvy uzavřené se statutárními orgány zúčastněných společností. Pouze tyto orgány mají podle ustanovení § 69a odst. 3 povinnost zpracovat projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny. I když jeho zpracováním pověří někoho jiného, stále tyto orgány odpovídají za projekt tak, jako by jej zpracovaly samy, což lze dovodit z § 375 ObchZ. Ustanovení § 69a odst. 4 podle nás hovoří o znalcích, kteří zkoumají projekt zpracovaný statutárními orgány zúčastněných společností.
Ohledně otázky, zda se stanoviskem auditora rozumí "výrok" a "zpráva", nebo jiný produkt auditorovy činnosti, potom se s autory shodujeme, že postačí i onen "jiný produkt", tedy stanovisko, vyjadřující názor auditora, jak je vedeno účetnictví společnosti ke dni ocenění. Avšak konečné rozhodnutí, zda má auditor podat výrok a zprávu, či jen stanovisko, by mělo být učiněno již ve fázi, kdy znalci oceňují majetek a závazky zúčastněných společností.
Důležitým hlediskem pro rozhodování bude metoda, kterou znalci pro ocenění majetku a závazků zvolí. Některé metody oceňování totiž ve velké míře užívají účetní informace a znalci tudíž musí mít jistotu o údajích obsažených minimálně v závěrce společnosti sestavené ke dni ocenění. Tehdy bude nutno, aby auditor zauditoval předmětnou účetní závěrku a podal o výsledku své činnosti zprávu i výrok. Pro úsporu celkových nákladů na sloučení, splynutí, rozdělení či přeměnu, bude proto dobré načasovat celý proces tak, aby ocenění majetku a závazků bylo provedeno ke dni roční účetní závěrky nebo ke dni mimořádné závěrky zpracovávané v důsledku zákonné povinnosti plynoucí z § 69a odst. 7 ObchZ. Pokud znalci oceňující majetek a závazky zvolí metodu ocenění, která nevychází přímo z rozvahy společnosti, bude pravděpodobně stačit, když auditor vhodnou formou zaujme stanovisko k účetnictví společnosti ke dni ocenění.

Ocenění majetku a závazků

Dále si dovolíme oponovat v tom, že by náš právní řád neznal definici čistého obchodního jmění (dále též ČOJ). Je sice pravdou, že v postupech účtování pro podnikatele, ani v jiném podzákonném předpisu tato definice není, nicméně je explicitně obsažena v ustanovení § 6 odst. 3 ObchZ. Souhlasíme s tím, že čisté obchodní jmění společnosti, zjištěné jako rozdíl mezi cenou majetku a závazků společnosti v cenách podle znaleckých posudků, se bude ve většině případů lišit od "čistého obchodního jmění" společnosti zjištěného jako rozdíl účetních cen majetku a závazků (v podstatě "vlastní jmění" podle rozvahového členění). Znalec totiž není při svém oceňování vázán ani postupy účtování ani zákonem o účetnictví, dokonce není a priori vázán platnými cenovými předpisy (např. vyhláška č. 178/1994 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů). Pokud by totiž znalec měl pouze deklarovat účetní ceny, nebylo by jeho účasti vůbec potřeba, protože by to kvalifikovaněji mohl učinit auditor (tím spíše, že i on je ze zákona "nezávislý").
Koncepce znalectví je podle nás vybudována na tom, že stát udělí svou "důvěru" osobám, které prokáží určité speciální znalosti, praktické zkušenosti a teoretické vědomosti o určitých skutečnostech a na základě autorizace orgánem státní moci potom tyto své kvality aplikují v praxi, přičemž jich využívají podle svého nejlepšího vědomí. Ostatně názor, že znalecké ocenění se může lišit od účetního, který byl před 1. 7. 1996 většinou účetních, auditorů i daňových poradců odmítán, je nyní pokládán již za samozřejmý a uveřejnili jej jak právníci (prof. J. Dědič - Komentář k obchodnímu zákoníku, Prospektrum, Praha, 1997), tak i účetní (ing. Vomáčková), auditoři (ing. Škampa) a úředníci MF ČR (ing. Ryneš). Znalecké ocenění majetku a závazků potom může být, a většinou také bývá, základem pro stanovení výše základního jmění nově vznikající společnosti nebo rozsahu zvýšení základního jmění u pokračující společnosti.
Ustanovení § 69a odst. 3 písm. b) totiž interpretujeme pro akciové společnosti tak, že základní jmění nově vznikající společnosti může být maximálně rovno součtu čistého obchodního jmění zanikající společnosti, které je stanoveno na základě znaleckého ocenění majetku a závazků a případného doplatku k vyměňovaným akciím (principiálně stejné pro splynutí a rozdělení). Tedy, má-li společnost čisté obchodní jmění podle znaleckých posudků (v praxi se doporučuje vycházet z údajů v tom posudku, podle kterého je čisté obchodní jmění nižší) ve výši 200 a celkový peněžitý příplatek k vyměňovaným akciím zanikající společnosti činí 30, potom základní jmění nové společnosti může být maximálně 230. Při přeměně akciové společnosti na společnost s ručením omezeným se potom doplatek realizuje k akciím vyměňovaným za podíly. Konečně pro sloučení dvou akciových společností nám ČOJ zanikající společnosti a případný doplatek k akciím této společnosti stanovují maximální možné zvýšení základního jmění pokračující společnosti, pokud se ovšem tato nehodlá podílet na zvyšování základního jmění z vlastních zdrojů nebo úpisem nových akcií. Pokračující společnost však podle našeho názoru nemůže po zápisu sloučení do obchodního rejstříku začít účtovat o svém původním majetku v cenách podle znaleckých posudků. Pro společnost s ručením omezeným platí analogicky totéž.
Avšak rozdíl mezi znaleckým a účetním oceněním majetku a závazků zúčastněných společností není jediným rozdílem, který při procesech sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny vzniká. Další rozdíl je způsoben tím, že ode dne, ke kterému je zpracováván projekt daného procesu do dne, kdy zrušovaná společnost zanikne a nová společnost vznikne (popřípadě u sloučení pokračující společnost přebere zanikající), se zcela zákonitě změní nejen struktura majetku a závazků společností, ale i jejich výše. I kdyby tedy znalci ocenili majetek a závazky v účetních cenách a na jejich základě bylo zjištěno ČOJ zanikající společnosti, které se uvede do projektu a které bude figurovat v usnesení valné hromady i v návrhu na zápis nezbytných skutečností do obchodního rejstříku, vždy bude rozdíl mezi touto výší ČOJ a výší ČOJ v okamžiku zápisu.
Vzniklé rozdíly nedoporučujeme účtovat do položek vlastního jmění pokračující nebo nově vzniklé společnosti už proto, že tento rozdíl může být také záporný. Tato situace může nastat v případě, že znalci ocení majetek níže oproti účetnictví, nebo společnost ode dne ocenění do dne zápisu bude hospodařit se ztrátou. Z tohoto důvodu podle nás proto není vhodné účtovat tento záporný rozdíl na účty vstupující do vlastního jmění. Opravná položka k nabytému majetku (účet 097) se nám naopak jeví jako maximálně vhodný účet k zachycení výše uvedených rozdílů.

Význam projektu při hlasování valných hromad

Předpokládáme, že zdaleka ne všichni budou s našimi výše uvedenými názory souhlasit. Nicméně na závěr bychom rádi otevřeli nanejvýš ožehavé otázky, které ve své nejsyrovější podobě znějí: Je možné, aby valná hromada svým usnesením změnila zveřejněný projekt a takto změněný jej schválila? Musí vůbec valná hromada zveřejněný projekt projednávat?
Jakkoliv se totiž obě otázky mohou jevit absurdními, jsou podle nás zcela oprávněné. Náš zákonodárce totiž řekl, že dříve než valné hromady rozhodnou o sloučení, splynutí, přeměně nebo rozdělení, musí být zpracován projekt předmětného procesu (§ 69a odst. 3). Avšak o tom, jak se valné hromady mají k tomuto projektu postavit, již taktně pomlčel. Vzhledem k tomu, že valné hromady jsou nejvyššími orgány společností, které je mají, a zvláště u akciové společnosti mohou rozhodovat o všem, co jim je řádně předloženo, mohou podle nás odhlasovat cokoliv. Neplatnost jejich usnesení potom bude posuzována z hlediska souladu či rozporu daného usnesení s právními předpisy a zakladatelskými dokumenty a stanovami společnosti.
DAVID HRAZDÍRA, JAKUB ŠNAJDER,
Znalecký ústav A&CE Brno,
LIBOR KONEČNÝ, advokát