Technické zhodnocení pozemku má svá úskalí

Lze, či nelze zhodnotit pozemek ve smyslu zákona o daních z příjmů?

Technické zhodnocení pozemku má svá úskalí

* V HN dne 7. srpna 1998 byl zveřejněn příspěvek Tržní a technické zhodnocení pozemku není totéž. Autor v něm dovozuje, že pozemek nelze technicky zhodnotit ve smyslu zákona o daních z příjmů s odkazem na to, že výdaje na pozemku investičního charakteru jsou vždy pořízením nového a samostatného investičního majetku. Domnívám se, že tento názor se neopírá o důslednou analýzu předpisů občanského, stavebního a daňového práva a není zcela v souladu s platnými předpisy.
Lze jistě souhlasit s autorem, že technické zhodnocení podle zákona o daních z příjmů lze ve stručnosti vymezit jako investiční zásah do existujícího majetku v podobě nástavby, přístavby, stavebních úprav, rekonstrukce nebo modernizace. Lze rovněž souhlasit s tím, že stavby na pozemku jsou z pohledu zákona o daních z příjmů samostatným hmotným majetkem, a nikoli technickým zhodnocením pozemku. Ale pouze v případě, že jde o stavby, tedy stavební díla ve smyslu § 139b stavebního zákona. Autor však zcela opomíjí další alternativy výdajů na pozemku, které nemají za následek stavbu, nevzniká jimi samostatný hmotný majetek, ale představují právě technické zhodnocení pozemku. Jde zejména o nové terénní úpravy a o některé dosti časté případy rozšíření vybavenosti pozemku.
Stavební zákon v § 71 vymezuje terénní úpravy, kterými se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry, a dále těžební a jim podobné a s nimi související práce, nejedná-li se o činnost prováděnou hornickým způsobem. Těmito terénními úpravami může dojít k takové změně výškových, hlubinných nebo odtokových veličin pozemku, že změní technické parametry pozemku. Přitom nejde o stavbu ve smyslu stavebního zákona ani nevzniká nová samostatná věc nebo jiný hmotný majetek, ani nejde o opravu (uvádění pozemku do původního nebo provozuschopného stavu). Jde - v dikci § 33 zákona o daních z příjmů - o takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu technických parametrů majetku, a tedy i technické zhodnocení.
Jinou alternativou technického zhodnocení pozemku může být rozšíření jeho vybavenosti, případně použitelnosti, podle § 33 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jde o případy dodání trvalého příslušenství k pozemku, které se nestane stavbou. Může jít o různé volně ložené nebo rozebíratelně uložené panely, prefabrikáty, dlaždice, kameny, umělohmotné výlisky apod., které neztrácejí svůj statut movité věci, nestávají se ani součástí pozemku, ani stavbou, ale jsou určeny k trvalému užívání s pozemkem, tvoří spolu s ním jeden majetkový celek a jsou součástí jeho ocenění a evidence. S touto alternativou technického zhodnocení ostatně počítají i postupy účtování, které při vymezení příslušenství hmotného investičního majetku uvádějí:
"Příslušenství hmotného investičního majetku jsou předměty, které tvoří s hlavní věcí jeden majetkový celek a jsou součástí jeho ocenění a evidence. Příslušenství je součástí dodávky hlavní věci nebo se k hlavní věci přiřadí dodatečně, tj. technickým zhodnocením."
Z uvedeného je zřejmé, že technické zhodnocení pozemku je hmotným majetkem na majetku (pozemku), který není hmotným majetkem a který se neodepisuje ani účetně, ani daňově. Vzniká otázka odpisování technického zhodnocení pozemku.
Východiskem je, že technické zhodnocení pozemku je daňově samostatné, nezvyšuje vstupní případně zůstatkovou cenu pozemku, jak by se mohlo zdát z ustanovení § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů; toto ustanovení se týká pouze hmotného a nehmotného majetku, nikoliv pozemků. Proto je možné v případě technického zhodnocení pozemku postupovat podle obecných ustanovení zákona o daních z příjmů o odpisování hmotného a nehmotného majetku (zejména § 29 a násl.).
Problémem může být, do jaké odpisové skupiny se má technické zhodnocení pozemku zařadit. Nelze použít ustanovení § 28 odst. 3, podle kterého se technické zhodnocení zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, protože nejde v uvedeném případě o pronajatý majetek. Jedinou možností je pak ustanovení § 30 odst. 1:
"Hmotný majetek a nehmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy k zákonu... se pro účely odpisování zařadí do odpisové skupiny 2."
To se plně vztahuje i na technické zhodnocení pozemku, které se tedy odpisuje po dobu osmi let.
Snad jen pro úplnost: Ve zmíněném článku se autor v souvislosti s prodejem zainvestovaného pozemku výslovně zmiňuje o prodeji dvou věcí, a to prodeji pozemku a o prodeji stavby - hydromeliorací nebo inženýrských sítí. Takový postup však obvykle není možný.
Meliorační zařízení pod povrchem pozemku, přípojky pro venkovní kanalizaci, stejně tak jako zahradní vodovody a přípojky podobného druhu a provedení jsou občanskoprávně součástí pozemku, nejsou tedy věcí a samostatným předmětem občanskoprávních vztahů a nejsou samostatně převoditelné - pouze jen jako součást pozemku, na kterém se nacházejí. Tak tyto předměty chápe právní teorie i dnes již celkem rozsáhlá soudní praxe - včetně Ústavního soudu (viz např. nález č. 131/1994 Sb. Ústavního soudu České republiky ve věci návrhu na zrušení zákona č. 183/1993 Sb.). Tyto předměty totiž nejsou stavbou ve smyslu občanskoprávním, ale pouze stavbou ve smyslu stavebního práva.
Protože zákon o daních z příjmů při vymezení hmotného majetku používá také pojem stavba ve smyslu stavebního práva, mohou být tyto předměty hmotným majetkem, přestože občanskoprávně nejsou samostatnou věcí a nejsou vlastně samostatně zcizitelné.

Milan Skála,
daňový poradce