Kdy vytvořit rezervu na restrukturalizaci?

Zásada opatrnosti je jedním ze základních požadavků na účetnictví, který je třeba brát v úvahu při sestavování účetní závěrky. Promítá se do oceňování majetku a závazků a projevuje se jako účtování opravných položek a rezerv.
Pojem rezerva je přitom v českých předpisech upravujících účetnictví podnikatelů velmi často používán, ale nikde není uvedena obecná definice rezervy. Zákon o účetnictví pouze uvádí různé typy rezerv, o kterých je možno účtovat, bez jejich bližší specifikace: "Rezervami se podle tohoto zákona (zákon o účetnictví) rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci..." Problematiku rezerv dále upravuje účetní standard pro podnikatele č. 004 - Rezervy. V souladu s mezinárodními standardy (IFRS) se rezerva chápe jako "závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo částkou".
Co se týče rezervy na restrukturalizaci, je nejprve nutné si položit otázky: Co všechno se pod pojem "restrukturalizace" dá zahrnout? Kdy je nutné o rezervě účtovat?
Podle účetního standardu 004 se restrukturalizací rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti nebo způsob, jakým je činnost prováděna. Může se jednat například o přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, uzavření provozu nebo utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.

Tvorba a čerpání rezervy
Program restrukturalizace tedy představuje v životě společnosti významnou událost, která je často spojena se značnou nejistotou, riziky a nemalými náklady. V souladu s platnými předpisy je možné rezervu na restrukturalizaci čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění restrukturalizace a které nesouvisí a aktivitami, ve kterých bude společnost pokračovat.
Na základě této definice tedy bude nutné tvořit rezervu na náklady spojené s propouštěním zaměstnanců (očekávané odstupné), ale nebude třeba tvořit rezervu například na přeškolení zaměstnanců, kteří budou v rámci firmy přeřazeni na jinou práci, marketinkové náklady a jiné.

Kdy začít s účtováním
Za zamyšlení jistě stojí otázka, zda a kdy je účetní jednotka o rezervě na restrukturalizaci povinna účtovat. Rezerva by se měla účtovat na základě programu schváleného oprávněným orgánem účetní jednotky. A jak vyplývá ze zásady opatrnosti: pokud dojde v podniku ke schválení programu restrukturalizace, nejenom že firma může, ale musí účtovat o rezervě.
Pokud by vedení podniku projekt restrukturalizace schválilo a tato skutečnost by se neodrazila v účetní závěrce v podobě rezervy na restrukturalizaci, finanční výkazy by nebyly správně sestaveny. Samozřejmě s ohledem na to, zda částka vykazované rezervy je významná.
Schvalování programu restrukturalizace příslušným orgánem firmy by mělo zahrnovat i rozpočet nákladů spojených s projektem. Právě tento rozpočet by měl sloužit jako základ pro určení celkové výše rezervy.
K datu roční účetní závěrky podléhají rezervy dokladové inventarizaci. Firma by tudíž měla minimálně jednou za účetní období provést aktualizaci rozpočtu nákladů na projekt restrukturalizace a potvrdit tak výši a oprávněnost účtované rezervy.
V souladu s požadavky IFRS by se hodnota rezervy navíc měla diskontovat v případě, kdy je časová hodnota peněz významná. Přírůstky v průběhu jejího vykazování se budou účtovat jako úrokový náklad. Česká účetní legislativa ale požadavek diskontování rezerv neobsahuje. Nicméně na základě požadavku na věrné a poctivé zobrazení lze usuzovat, že pokud by v odůvodněném případě byla časová hodnota peněz natolik významná, že by věrný obraz podávaný účetní závěrkou ovlivnila, měl by podnik provést diskontování i v účetnictví vedeném v souladu s českou legislativou. Metodu je pak nutné popsat v příloze účetní závěrky.
Tvorba rezervy na restrukturalizaci není daňově uznatelným nákladem. Její rozpouštění či čerpání tak nebude zvyšovat základ daně.
Autor pracuje ve firmě Mazars Audit